“澳大利亚飞镖”及其审计鉴别技术

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现行的财务会计理论强调是针对独立会计实体展开的，强调单独主体相对独立性的核算形式。构建在独立会计主体基础上的审计理论体系在近年的发展中，越来越向着将三大会计报表拆分为若干个小会计科目为基础而形成的模块审计的方向发展。基于审计成本与效率的考虑，审计过程中对于抽查技术的运用更是曰益普遍，且在重要审计模块中审计风险比较集中的地方也是更加倚赖于抽样技术的运用。将会计六要素进行相对分裂的审计加上抽样技术的大量运用，无形中弱化了会计报表体系之间的重要关联数字的勾稽关系，扩大了人的主观能力在财务报表中的想象空间，使得财务官们在变换财务报表的数字的制作能力上得到更加魔术般的发挥。 　　一、何为财务上的“澳大利亚飞镖”　　“澳大利亚飞镖”又称飞去来器（以下简称“飞镖”），是一种澳大利亚土著居民狩猎用的工具。澳大利亚传统的飞镖由两片翼连在一起组成一个香蕉形的物体，通常由轻质的木质材料制成。如果投掷方式正确，它可以在空中按照人们的意愿飞出各种曲线形状的轨道，如果在飞行的过程中没有遇到阻碍，甚至可以要求飞镖在空中划出一个近似圆形的轨道，然后再回到出发点。西方一些国家财务监管机构的近几年的监督检查中，监管者将在财务实务中发现的一些涉及三家以上的多家会计主体为了达到虚增收入、虚增企业资产而人为设计的非常高明的财务舞弊称为“澳大利亚飞镖”。简要对“飞镖”在财务上的艺术化运用表述如下：假定市场上有甲、乙、丙、丁四家财务主体，这四家主体属于同一个集团公司的分公司或者子公司。现在集团公司为了达到诸如满足银行贷款条件中的总资产实力指标评价；或者满足参与产业链里上游公司的一部分业务所必需具备的资质条件，必须在销售收入、总资产、销售利润率等方面有一个明显优质于市场上其他公司的数字表现。为了实现这些指标，集团公司很有可能对其属下的几家公司做出如下的安排：甲公司购入存货后加价50%卖给乙公司，乙公司待甲公司确认该笔交易后从甲公司将该货物购入，后再加价50%将其卖给丙公司，丙公司在从乙公司将此存货购入后再次加价50%再卖给丁公司。综合该集团公司旗下的4家二级公司的市场表现，根据此交易，甲、乙、丙公司分别实现了非常高的项目利润率表现，而最后的交易结果则是该货物以增值了几倍的价值表现、以存货的形式表现在了丁公司的资产负债表上。在“飞镖”的交易中，以上的描述是最为简化的交易形态。如果集团企业需要，它完全可以通过自己的目的安排“飞镖”在自己控制的分子公司体系间进行永不终止的飞行。　　在我国目前的资金管理体系和制度下，企业取得融资的渠道相对还是比较狭窄的。从公布的统计数字看，企业的融资除了投资者注入的资本金之外，其他的80%的资金集中来源于向银行借贷或者在资本市场上融资。在目前最为主要也是重要的两个筹资渠道中，无论是向银行借贷还是在资本市场上融资，都必然面临着出资者种种苛刻的条件，以及监管者事先设定好的种种诸如总资产、净资产、销售收入（市场占有率）、销售利润率等硬性指标的限制。面对这些壁垒，很明显，无法达到这些硬性指标的企业要取得资金就必须采取各种方法各显其能。而将这些融资的资质要求剖开来说，其实就是必须增加资产和收入。“飞镖”在上面所述的几项指标的运用中有着显著的财务表现。在此仅以在销售环节中使用“飞镖”为例作一个简要说明。　　在企业的对外销售中，采取适当的赊销的形式可以扩大产品的市场占有率，增加销售业绩，但是在越来越激烈的现代商业中，现金为王的观念慢慢在企业经营中有了越来越强烈的体现。因此，很多的销售经理越来越重视传统的“一手交钱一手交货”的销售形式。财务上将这样的销售记录为：　　（1）借：现金　　（2）借：销售成本　　　　　　　　贷：销售收入　　　　贷：库存商品　　不可避免的，企业总会采取一定量的赊销，因此，第一个分录将表现为如下形式：　　（1）借：应收账款　　（2）借：销售成本　　　　　　　　贷：销售收入　　　　贷：库存商品　　观察“飞镖”的使用，这种人为的纯粹是出于达到某种财务目的的作假，一般只会在账务上作一个财务走账而不会真正涉及存货实物流和现金流的实际流动。因此，企业在采用“飞镖”进行账务包装时，账务就表现为：　　（1）借：应收账款　　（2）借：销售成本　　　　　　　　贷：销售收入　　　　贷：库存商品　　显而易见，“飞镖”在其飞行过程中，可以按照操作者的意愿，不断地螺旋上升，这样一来，“飞镖”所经之处，可以为企业留下巨大的利润，虚增无限的资产。 　　从理论上分析了澳大利亚飞镖的表现形式和操作方法，看起来似乎是非常简单容易明了的一种障眼法魔术。而在财务实务上，审计师要识别这种魔术是非常困难的。原因是，一来现代审计技术采用的是非常普遍的抽查法，而“飞镖”实际上使用的次数是非常少的；再者，企业间不管是关联方还是非关联方的销售都是非常频繁而且日常化的业务，“飞镖”非常巧妙地隐蔽在这些数以万计的日常业务中。