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摘 要：财政部新发布的财会[2016]23号完善了我国的会计规范体系，对比1997年发布的财会字[1997]28号发生了较大变化，本文针对这些变化进行了归纳总结，以对破产清算会计处理提供有益参考。
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关键词：破产清算会计 会计处理变更 财会文件比较
财政部于2016年12月20日发布了《企业破产清算有关会计处理规定》，即财会[2016]23号，以下简称新规定。弥补了企业“从生到死”的会计处理中“死”的处理，拓展了会计理论和会计实务的边界，是对我国的会计规范体系的进一步完善。具有重大的理论和实践意义。原1997年发布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》即财会字[1997]28号同时废止，相比财会字[1997]28号发生了如下重大变化。
一、适用范围的变化
财会字[1997]28号以国有企业为适用范围，2006年新企业破产法的修订，把所有的企业法人都作为破产企业的范围，财会字[1997]28号已经无法满足实务操作的需要，急需要更改，以使失去活力的“僵尸企业”顺利退出市场，使市场有进有出。[2016]23号将范围进行了拓展，不只适用于国有企业，适用于所有的企业法人。适用范围广泛，能够应对市场经济条件下不同类型企业的复杂性。完善了我国的会计规范体系。
二、适应企业新破产法的破产管理人制度的引进
2006年新企业破产法规定了破产管理人制度，原规定下采用“清算组”制度，破产清算会计分为两个部分：破产企业和清算组分别进行会计处理，已不适??新企业破产法的需要，新规定引入了“破产管理人”的制度，使破产企业作为一个会计主体。破产管理人作为会计报表的责任人。两者全二为一。
三、编制基础的变化
新规定第二章第三条明确规定以非持续经营为前提对破产企业进行确认、计量和报告。会计报表的编制以非持续经营假设为前提。
四、计量属性的变化
新规定提出了清算净值、破产债务清偿价值的概念。对破产清算企业的会计计量属性第一次进行了明确的规定，突出了破产清算会计计量的特殊性。明确规定清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产资产清算净值，指在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。破产债务清偿价值，是指在不考虑破产企业的实际清偿能力和折现等因素的情况下，破产企业按照相关法律规定或合同约定应当偿付的金额。
五、确认和计量时间的规定
新规定对于破产企业什么时点确认、报告什么信息进行了明确的规定，如法院宣告企业破产的，破产企业应当以破产宣告日为破产报表日编制清算资产负债表及相关附注。帮助会计实务操作更加准确、简洁，提升操作效率。
六、财务报表列报
原规定财务报表包括3张主表和1张附表，即清算资产负债表、清算损益表和债务清偿表（主表）和清算财产表（附表）。新规定中增加了现金流量表和附注，明确了现金流量表在破产清算中的地位。并规定了破产企业应当在报表附注中披露破产企业资产的明细信息；被破产管理人依法追回的账外资产的明细信息等九大类信息。弥补了原规定在这方面的不足，使破产企业的财务报表内容向正常企业趋同。
七、对破产清算期间新承担的债务和盘盈、追回等方式取得的资产价值的确认的规定
新规定增加了对于因盘盈、追回等方式在破产清算期间取得的资产，应当按照取得时的破产资产清算净值进行初始确认计量，初始确认计量的账面价值与取得该资产的成本之间存在差额的，应当计入清算损益。在破产清算期间新承担的债务，应当按照破产债务清偿价值进行初始确认计量，并计入清算损益。
八、会计科目和会计处理的变化
在原规定中，清算组应设立23个会计科目，包括三大类。第一类，资产类科目，包括“现金”、“银行存款”、“应收票据”等共11个科目；第二类，负债表科目，包括“借款”、“应付票据”等共9个科目；第三类，清算损益类科目，包括“土地转让收益”、“清算费用”和“清算损益”3个科目。相对于原规定，新规定明确破产企业原有会计科目可以不做调整，另外增加了12个新科目包括：
负债类科目2个：“应付破产费用”“应付共益债务”
清算净值类科目1个：“清算净值”
清算损益类科目9个：“资产处置净损益”“债务清偿净损益”“破产资产和负债净值变动净损益”“其他收益”“破产费用”“共益债务支出”“其他费用”“所得税费用”“清算净损益”。
“应付破产费用”“应付共益债务”是为适应企业破产法的需要来专门核算破产费用和共益债务，对各类清算损益分别进行会计处理使账务清晰明了，简化了会计核算，以使科目转换更为合理。
九、重整或和解会计处理的变化
原规定，企业破产清算包括和解整顿阶段。新规定把破产重整或和解排除在外，企业进行破产重整或和解的，应当按照企业会计准则或其他国家统一会计制度进行会计处理和报告。
综上可看出，新规定的最大特点是以依法破产为基础进行了制定。不断向企业会计准则趋同，规范体系在不断的完善，有利于合理组织有限的经济资源，促进社会主义市场经济的发展。
参考文献：
[1]《企业破产清算有关会计处理规定》，财会[2016]23号
[2]《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，财会字[1997]28号