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摘要：政府与社会资本合作(简称“PPP”)是目前各国基础设施建设常用的做法，成为会计理论和实务界关注的热点问题， 但是由于PPP项目会计既涉及到公共部门会计，又涉及到私营部门会计，目前在我国还缺乏公认的会计规范，在国际上也存在争议。本文首先对PPP的内涵进行分类，在此基础上结合国际经验，提出我国基础设施政府与社会资本合作制会计和政府统计处理的建议。
关键词：政府与社会资本合作 政府会计 ppp
使用PPP方式替代传统的完全由政府和公共部门提供基础设施服务越来越普遍(Eduardo et al，2013)。我国各级政府也把PPP作为基础设施及服务提供的重要手段。对于基于基础设施资产上的PPP会计核算及涉及到公共部门会计也涉及到私营部门会计，PPP项目资产和相关的负债如何报告在我国仍然缺乏相应的会计规范。会计规范缺失的微观影响是不利于充分揭示PPP项目的风险可能导致项目决策失误，宏观影响是可能导致政府利用PPP隐藏财政风险，降低财政透明度。PPP在其他国家已经有了较长的历史，积累了会计处理和报告的经验，本文首先对国际上PPP业务发展和分类进行研究，然后对基础设施项目PPP会计研究文献进行回顾，提出我国基础设施项目PPP会计规范的初步框架。
一、PPP的内涵
PPP项目的会计处理首先必须厘清PPP的概念，但是无论是国内还是国外对于PPP的定义和界定并不一致，有些概念仍待厘清(Khanom，2009;Eduardo et al，2013;王守清，2014)。PPP概念的明确具有重要意义，在公共政策领域名称的差异会影响到公众对该政策的反应。实务中的PPP可能包括不同的内容和形式，从完全私有化到合营企业到外包等不同程度的私营方参与，不同的人从不同的角度对公私合伙制会有不同的理解(贾康、孙洁，2014)，PPP没有得到很好的定义(Guri Weihe，2006)。PPP概念和内涵的混乱限制了知识的积累和传播，同时也为会计准则和规范的制定制造了障碍，适用于某一类型PPP的结论对其他类型PPP完全不适用。
(1)广义的PPP
广义的PPP是“公共部门和私营部门之间一定期限的合作，在此期间共同开发产品或提供服务并共担与该产品或服务相关的风险、成本和资源(Van Ham & Koppenjan，2001;Klijn & Teisman ，2004)。我国贾康、孙洁(2014)认为PPP是指政府公共部门与民营部门合作过程中，让非公共部门所掌握的资源参与提供公共产品和服务，从而实现政府公共部门的职能并同时也为民营部门带来利益。广义PPP概念的优点是包含内容比较宽泛，公共部门和私营部门合作的期限、紧密程度、合作提供的产品和服务的内容、复杂性、是否存在制度化的合作以及公共部门和私营部门的数量都可以有很大的弹性，包括了有合同方式和无合同的公私合作。广义PPP概念可以涵盖不同的合作方式、期限、项目。
(2)国际组织对PPP的定义
国际组织为了推行PPP，也给出了自己的定义。PPP 是指政府、营利性企业和非营利性组织基于某个项目而形成的相互合作关系的形式(UN，1998)。PPP 是指公共部门和私人部门之间的一种合作关系，其目的是为了提供传统上由公共部门提供的公共项目或服务(EU Commission，2003)。PPP是由私营部门提供传统上由公共部门提供的基础设施资产和服务的安排(IMF，2006)。PPP 是介于外包和私有化之间并结合了两者特点的一种公共产品提供方式，它充分利用私人资源进行设计、建设、投资、经营和维护公共基础设施，并提供相关服务以满足公共需求(美国PPP国家委员会，2002)。PPP是公共部门和私营部门的联合工作，包括了合作制定政策、提供服务和基础设施，如果涉及私营部门投资于基础设施，最常见的形式是私营发起融资 (UK Treasury，2008)。PPP是公共部门主体和私营部门主体之间就提供公共资产和(或)服务达成的安排(IPSAS，2008)。PPP是公共部门和私营部门中长期合作安排来提供原由公共部门提供的基础设施和公共服务，双方有协商一致明确的提供公共基础设施和服务的目标来动员私营部门技术、管理和财务资源来提供基础设施、健康和教育等方面的基本公共服务(World Bank，2014)。
以上国际机构和组织PPP定义中IMF和EU的定义比较宽泛，把所有私人部门提供公共服务都划分为PPP，实际上把完全私有化也归入了PPP，不符合PPP公私合作的基本特征。UN的定义既包括了基于公共基础设施的公共产品和服务提供，也包括政策方面的合作。而美国PPP国家委员会、英国和世界银行的定义更强调基础设施PPP项目。
虽然不同角度的PPP有不同的内涵，但是PPP也有共同的特点：公私共同决策、合伙投资、风险共担和降低成本(McKinsey&Co.，2009)。政府授权、进行规制和监管，企业出资、经营和提供公共产品或服务，共担风险、共享收益，提高效率和服务水平等(王守清，2014)。PPP项目成功运作还必须具备一个条件，即合作双方或多方都必须是在协商一致基础上达成长期协议，作为平等的主体(伙伴)共同参与公共产品或服务的提供，私营部门承担重大风险和管理责任，私营部门获取的报酬取决于经营绩效，公共部门负责对服务和公共产品质量和价格进行监管。
我国的政府与社会资本合作也是合作提供基础设施相关的公共产品和服务，并且基础设施项目PPP涉及的会计问题也最为复杂，因此本文第二部分研究基础设施PPP项目会计准则的发展。
二、公共基础设施PPP模式会计问题
(1)公共基础设施PPP模式的内涵
公共基础设施PPP模式是指公共部门和私营部门通过中长期合同约定双方合作，动员双方资源来实现基础设施的融资、设计、建造、维护和营运以及基于基础设施的公共产品和服务的提供等系列服务。
EU(2003)认为一个项目要成为PPP项目必须具备以下四项要素：一是必须涉及属于公共领域的实物资产的建造或者运营，公共部门作为主要的购买方;二是必须由私营部门作为资产的运营方;三是主要资金来源是私营部门而非公共财政资金;四是私营部门必须投入项目的设计、规划同时承担重大(considerable)风险。
公共基础设施PPP模式是介于完全公共部门提供和完全市场化提供之间的公共产品和服务提供模式，公共产品和服务提供过程可以划分为确定和设计项目、为项目筹集资金、建造长期资产、营运和维护资产提供相应的服务(Jean and Thomas，2004)四个基本环节，私有化是将以上四个环节完全交给私营部门，政府职责是提供法律框架保证市场的正常运转，另外一个极端是完全的国有化，私营部门除了作为政府需要产品和服务的供应商外几乎不参与其他环节。如果政府把以上四个环节中某一部分由私营部门提供就产生了合同外包和PPP。
