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土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。纳税人为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人。课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。土地价格增值额是指转让房地产取得的收入减除规定的房地产开发成本、费用等支出后的余额。土地增值税实行四级超率累进税率。土地增值税实际上就是反房地产暴利税，是指房地产经营企业等单位和个人，有偿转让国有土地使用权以及在房屋销售过程中获得的收入，扣除开发成本等支出后的增值部分，要按一定比例向国家缴纳的一种税费。当前中国的土地增值税实行四级超率累进税率，对土地增值率高的多征，增值率低的少征，无增值的不征，例如增值额大于20%未超过50%的部分，税率为30%，增值额超过200%的部分，则要按60%的税率进行征税。据专家测算，房地产项目毛利率只要达到34.63%以上，都需缴纳土地增值税。
摘要：本文梳理了土地增值税的定义、税率及计算方法，通过成本定价模型分析土地增值税与成本之间的关系，为定价策略提供数据参考，达到运用财务数据实现事前规划、事中控制的目的;最后，在“营改增”背景下，对土地增值税涉税筹划的变化提出建议。
关键词：土地增值税 定价策略 涉税筹划
土地增值税是指单位或个人通过转让国有土地的使用权以及地上建筑及其附着物并取得一定的收入，就其转让所得获得的增值额进行征税的一种税收类型。土地增值税的主要纳税义务人为：转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，并以此获得相应收入的单位以及个人，但并不包括以继承、赠与方式无偿转让房产的行为。
作为影响房地产企业收益最大的税种，土地增值税一直备受房地产行业的关注。较流转税而言，土地增值税税率更高、计算更复杂;从企业内部成本控制的角度而言，土地增值税与企业成本联系更为紧密。如何通过合法、合理的方法降低土地增值税税负成为房地产企业面临的重要课题。
土地增值税适用的税率，是根据增值额与扣除项目的比例确定：增值额未超过扣除项目金额50%部分，适用税率为30%;增值额超过扣除项目金额50%且小于100%的部分，税率为40%，速算扣除系数为5%;增值额超过项目金额100%且小于200%的部分，税率为50%，速算扣除系数为15%;增值额超过扣除项目200%的部分，税率为60%，速算扣除系数为35%。对于出售的普通标准住宅，且增值额未超过扣除项目金额20%的，依法免征土地增值税。
一、土地增值税纳税筹划及定价策略
鉴于土地增值税是在清算环节缴纳的税种，如何通过前期的成本控制达到合理降低土地增值税税负的目的?同时，如何利用土地增值税与成本的勾稽关系，为销售定价提供合理的售价区间?可否通过合理拆分收入，降低土地增值税税负也是本文试图探讨的问题。
(一)成本定价模型
设销售收入为X，不含利息的建造成本为Y(包含实际取得的支付土地使用权的费用和开发土地的成本，不包含支付的贷款利息)，则房地产企业实际可扣除的费用为30%Y(含房地产企业加计扣除20%部分)，交纳的营业税及附加税为5%×(1+7%+3%)X，即土地增值税可扣除项目成本为(1.3Y+5.5%X)，增值额为[X-(1.3Y+5.5%X)]。
对于出售的普通标准住宅，且增值额未超过扣除项目金额20%，列示如下：
[X-(1.3Y+5.5%X)]÷(1.3Y+5.5%X)=20%
X=1.67024Y
即当售价小于建造成本的1.67024倍且满足普通标准住宅标准时，可以免交土地增值税。
当增值额未超过扣除项目金额50%部分时，
[X-(1.3Y+5.5%X)]÷(1.3Y+5.5%X)=50%
X=2.1253Y
当售价小于建造成本的2.1253倍时，土地增值税为增值额乘以30%。在这个临界点上高定价带来的高收益使得税负水平相对较轻。
综上所述，可以把系数1.67024称为“免税临界点定价系数”;把系数2.1253称为“高收益低税负定价系数”。
(二)定价策略
例如：某房地产开发企业2××3年商品房销售收入为5 000万元，其中普通标准住宅的销售额为3 000万元，非普通标准住宅的销售额为2 000万元。扣除利息因素100万元后土地出让金及房屋开发成本金额为2 831.6万元，其中分摊到普通标准住宅的金额为1 692万元，非普通标准住宅的金额为1 139.6万元。
1、按照“免税临界点系数”调整不同性质开发项目定价。根据税法要求，区别普通标准住宅和非普通标准住宅分别核算。
销售普通标准住宅：
收入总额：3 000万元
扣除项目合计=1 692+169.2+338.4+165=2 364.6(万元)
土地出让金及房屋开发成本=1 692(万元)
房地产开发费用=1 692×10%=169.2(万元)
加计20%扣除数=1 692×20%=338.4(万元)
营业税金及附加=3 000×5%×(1+7%+3%)=165(万元)
增值额=3 000-2 364.6=635.4(万元)
增值率=635.4÷2 364.6×100%=26.87%
增值率未超过50%，适用税率30%，速算扣除系数为0。
应交土地增值税=635.4×30%=190.62(万元)
销售非普通标准住宅：
收入总额：2 000(万元)
扣除项目合计=1 139.6+113.96+227.92+110=1 591.48(万元)
土地出让金及房屋开发成本=1 139.6(万元)
房地产开发费用=1 139.6×10%=113.96(万元)
加计20%扣除数=1 139.6×20%=227.92(万元)
营业税金及附加=2 000×5%×(1+7%+3%)=110(万元)
增值额=2 000-1591.48=408.52(万元)
增值率=408.52÷1591.48×100%=25.67%
增值率不超过50%的部分，适用税率为30%。
应交土地增值税=408.52×30%=122.56(万元)
未作涉税筹划的定价，普通标准住宅部分不符合免税条件;而非普通标准住宅部分的定价策略没有实现利润最高。因此，通过对开盘前的不同性质开发项目的定价调整，可以达到“节税增利”的目的。
2、利用“临界点”法调整普通标准住宅部分定价。根据国办发[2005]26号文件规定，同时满足以下条件的为普通标准住宅：(1)住宅小区建筑容积率在1.0以上;(2)单套建筑面积在120平方米以下;(3)实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但上浮比例不得超过上述标准的20%。
根据普通标准住宅的认定和免税临界点定价系数，可以测算出销售普通标准住宅免税临界点定价水平：
