签字注会的性别对审计质量的影响的论文

vkeke,dm456,百变德鲁伊

　　一、引言。

　　审计质量一直以来都是审计理论和实务领域的重点课题。高审计质量能解决被审计单位的委托代理问题，能提升事务所自身的业务水平，更能促进审计行业的健康发展，维护资本市场的公平公正。在对审计质量的影响因素研究中，学者们一直把焦点放在宏观方面，从审计的事务所本身、被审计单位、审计双方关系再到审计环境都涌现了大量的研究。高层梯队理论认为，管理者的个人特征会对其管理决策和企业的绩效产生影响。近年来，有不少学者提出应当把研究的对象拓展到微观层面上来，因为在现实中，执行审计工作的注册会计师个人特征对审计质量也是至关重要的。个人特征中的性别差异一直是社会学研究中一个重要课题，现有的研究在普通人群中得出了许多有关性别差异的经典结论。研究成果主要集中在三个方面：

　　第一，认知能力，在言语方面女性更具优势（Halpern,***），在空间感知能力上男性更厉害（Masters、Scanders,1993），在数学方以及逻辑思维方面男性更擅长（Penner and Paret,2008）；第二，性格特质，男性比女性更有自信（Feingold,1994）、更具攻击性（Eagly、Steffen,1986） 以及更偏好风险（Byrnes、Miller,1999），而女性更富有同情心（Baron-Cohen,S. & Wheelwright,S.,2004）和道德感（Michael J. O`Fallon andButtetfield, Kenneth D ,2005）；第三，领导风格（Helgesen,1990） 的女性管理学说认为女性的管理风格注重沟通、协调、良好的人际关系以及集体的成功。Gardiner研究表明（1999），女性领导者更强调人与人之间的关系，而男性领导者则注重任务的完成。另外，他们还发现女性更可能采用民主的领导风格，而男性则更赞成专制的领导风格。

　　Boatwright和Forres（t2007）的研究也证实了这种差异。基于心理学研究的结论，一些学者开始研究性别差异在特定人群中的体现。Srinidhi、Gul和Tsui等（2011）发现审计委员会中存在女性的话，可以提高负向的可操控应计利润，从而可以提高公司的盈余质量。而Sun、Liu和Lan（2011）发现审计委员会的性别与盈余质量的关系并不显著。还有一些学者研究了董事会成员的性别对公司盈余管理的影响，Krishnan和Parsons（2011）发现公司高管中女性较多时，会计稳健性较高，盈余质量也较高。周泽将和修宗峰（2014）研究发现，在中国资本市场上，女性高管显著增加了盈余管理程度。结合高层梯队理论和性别差异的研究，本文有理由认为注册会计师的性别会对其审计质量产生影响。然而，在针对注册会计师这一专业领域的人群，其性别差异的研究至今还没有形成统一的结论。

　　二、文献综述。

　　在审计领域中，学者针对审计师的性别对审计质量的影响进行了研究，但是至今还没有形成一致的结论。有部分国外学者发现，女性注册会计师的审计质量会更高。C.O.

　　Mgbame, F.I.O. Izedonmi, A. Enofe（2012）研究发现，在解决问题方面是存在明显的性别差异的，男性比女性更强，在风险规避方面，女性审计师比男性审计师明显更加谨慎，从而推断出女性审计师比男性将选择更多的样本从而发现并报告更多的重大错报。Diane Breesch and Joel Branson（2009）研究结果表明尽管女性审计师使用的分析方法不如男性审计师精准，但是她们比男性审计师能发现更多潜在的虚伪报告，研究还表明了女性审计师比男性审计师更加不愿意承担风险。Chin和Ch（i2008）在研究台湾地区的数据后发现，女性签字注册会计师可以有效地抑制被审计单位的盈余管理程度。Ittonen、Kim、V·h·maa、Emilia、V·h·maa Sam（i2013）利用芬兰和瑞典的上市公司数据也得出了女性注册会计师审计质量更高的结论。但是，Niskanen（2011）对芬兰的私营企业进行研究后发现，女性注册会计师会允许被审计单位在财务报告中拥有更多的盈余管理空间。叶琼燕、于忠泊（2011）研究了1991年以来审计师的个人特征对审计质量的影响，结果表明签字注册会计师都为男性时，被审计单位的可操控性应计会比至少有一位女性审计师更小。但是他们没有发现女性审计师更谨慎，而是得出了男性审计师的审计质量更高的结论。他们把这个差异归因于中国特殊的社会文化。施丹、程坚（2011）研究发现，女性注册会计师可以显著增加负向的可操控性应计利润，但审计师性别对被审计单位其他方向的盈余管理没有明显影响。丁利、李明辉、吕伟（2012）发现，女性审计师更能容忍客户的负向盈余管理行为。Ye等（2014）将中国的资本市场中的审计失败案例与正常样本进行配对研究之后发现，女性注册会计师更容易与审计失败联系起来。至今为止，审计质量在注册会计师性别差异方面的研究还没有取得一致的结论，究其原因，可能存在于以下两个方面：第一，由于我国财政部对于注册会计师签名的规定，每份审计报告必须要由至少两名具有执业资格的注册会计师签名。对于注册会计师性别变量，现有的文献没有形成统一的设置，有的学者把签字注册会计师中存在女性时设置为女性组，而有的学者则把全是女性的设置为女性组，不同的变量设置必然会对实证结果造成不同的影响；第二，自从2010年以来，中国会计师事务所拉开了转制的序幕，签字注册会计师面临的法律风险发生了改变，学者们对中国情境下的研究并没有把这一因素考虑进去。

　　基于以上两点，本文将设置三个性别变量，分别表示女性组、男性组和混合组，更直白明确地描述这三种不同的性别组合对审计质量的影响，并在此基础上，对签字注册会计师所处的事务所转制与否进行区分，进一步探究在不同制度背景下，签字注册会计师的性别对审计质量的影响。

　　三、理论分析与研究假设。

　　从心理学者们关于性别差异的研究可以看出，在普通人群中，男性和女性的性别特征在一些方面是存在着显著差异的。在实际工作中，这些差异可以表现为男性和女性独有的性格特点。生活中一直流传着一句话"男女搭配干活不累",这句话其实不无道理。西方学者们在社会学研究中提出了社会接触理论，并把该理论运用于性别研究中，他们认为当一个工作团队中同时存在着男性和女性两种性别时，如果其中一方（假定男性）与另一方（假定女性）接触得越多，那么他们越有可能发现之前自己按照的固有思维所做的工作是无效的。这说明男女性别特征各有优点，而在充分地交流之后，双方能够取长补短，通过共同协作使工作效率达到更高的水平。这与管理学中的信息决策理论是一致的。

　　该理论认为团队在做出决策时，团队成员个体特征的多样化可以使得整个团队拥有更丰富的知识背景，能从更全面的角度思考问题并解决问题，这有利于团队做出更准确的决策。审计工作也是一个信息决策的过程，DeAngelo把审计质量定义为审计师发现错报并将该错报报告出来的能力。

　　高审计质量要求审计师不仅具备良好的专业技能，还需要保持独立性。结合心理学的研究，男性数学和逻辑思维能力更好，这能帮助他们更好地解决问题，女性更规避风险，这能帮助她们在审计过程中更加谨慎，更好地保持独立性。两种性别特征取长补短，可以让整个审计团队在拥有最更宽阔的视角分析问题同时合理地规避风险，从而完成最准确的审计决策。也就是说，混合组的表现会比男性组和女性组都更好，因此，本文提出第一个假设。

　　假设1:当其他条件相同时，混合组审计质量比男性组和女性组高。

　　在财务金融领域，女性比男性更加厌恶风险。在做出投资等决策时，能承受的风险显著小于男性，这是因为相比男性只了解部分信息就可以做出冒险的商业判断，女性倾向于更倾向于细致全面地了解信息之后才做出判断，这就直接导致了女性很难做出冒险的决定。（Darley andSmith, 1995）。而在对会计信息的报告方面，女性CFO的参与会显著提高会计稳健性，会给企业带来更高的会计信息质量。由此看来，厌恶风险的特征可以促使女性注册会计师在审计过程中为了合理地规避法律风险，能够更加坚定地保持独立性，并且在做出审计决策时更加谨慎。因此，本文提出第二个假设。

　　假设2:当其他条件相同且不考虑混合组时，女性组审计质量比男性组高。

　　为了鼓励我国会计师事务所"做大做强、走出去",财政部发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，各大事务所开始拉开了由有限责任制转向特殊普通合伙制转制的序幕。在有限责任制下，事务所的所有合伙人将以在事务所的出资额为限额承担共同债务，而在特殊普通合伙制下，合伙人被区分为两种，执业合伙人因其故意或者重大过失造成的共同债务，应当由执业合伙人对债务承担无限责任或无限连带责任，而其他合伙人则以出资额为限额承担共同债务。也就是说，当发生审计失败时，特殊普通合伙制下的注册会计师所面临的法律风险和可能的赔偿责任比有限责任制更大，这将使得注册会计师在执业过程中保持更高的独立性，从而有助于审计行业整体审计质量的提高。结合心理学结论，不同性别的人群在面对风险时会有不同表现，那么，在我国事务所转制的特殊背景下，当不同性别的注册会计师面临更高的法律风险时会做出什么反应呢？理论上，女性注册会计师为了规避风险会采取更加谨慎的态度，男性注册会计师则对法律风险的变化没有那么敏感，综上所述，本文提出以下两个假设。

　　假设3:在特殊普通合伙制下，注册会计师审计质量更高假设4:在会计师事务所两种不同的组织形式下，不同性别注册会计师的审计质量会有差异

　　四、研究设计。

　　（一）样本选取和数据来源 由于我国规定了审计报告必须有至少两名具有执业资格的注册会计师签字，而注册会计师的个人信息可以从中国注册会计师协会网站上获取，这构成了本文实证研究的数据基础。本文首先从CSMAR数据搜集2010年-2013年A股非金融上市公司的其他变量数据，然后用上市公司公开的审计报告上注册会计师姓名从中注协网站手工搜索其性别信息，并一一配对，以该合并数据为初始研究样本。本文的公司财务数据来自CSMAR数据库，注册会计师性别信息来自中注协网站。在该初始样本的基础上，剔除审计当年上市的公司样本和模型变量值缺失的样本，最后一共得到全样本数量7784个，样本的分布情况如表1、表2所示：

　　表1显示出样本期内女性组一共785组，占总样本10.08%,而男性组一共3855组，占比49.53%,混合组一共3144组，占比40.39%,由此可以看出，为上市公司审计的注册会计师女性组数量最少，男性组将近一半，且超过了混合组。表2显示出特殊普通合伙制逐年增加，由2010年13个样本增加为2013年的2357,而有限责任制样本由2010年的1440个减少为2013年的23个，这正展现出了我国从2010年开始事务所转制事件的发展过程，越来越多的事务所由有限责任制转变成为特殊普通合伙制。

　　（二）模型构建和变量定义 本文构建如下模型检验签字注册会计师性别对审计质量的影响。

　　模型1:

　　DA=α0+α1gender+α2Lnasset+α3leverage+α4ROA+α5age+α6opi+α7auditboard+α8big4+αjyearj+αkindk+ε

　　模型2:

　　DA=α0+α1form+α2Lnasset+α3leverage+α4ROA+α5age+α6opi+α7auditboard+α8big4+αjyearj+αkindk+ε

　　模型相关变量的解释如下：

　　（1）因变量。本文借鉴国内外大部分研究的做法，以被审计单位的盈余管理程度来衡量审计质量。夏立军（2003）在对多种盈余管理模型在中国证券市场上的应用进行了比较分析后，发现分行业分年度的基本的Jonese模型计算的可操控性应计利润（DA）能较好地呈现公司的盈余管理程度，因此本文采取了该模型，并用其绝对值（ABSDA）、正值（DA+）和负值（DA-）三种方式来进行分析。盈余管理程度越大，审计质量越低。

　　DA的计算过程如下：

　　首先，利用下面式子分行业或分年度分行业回归得出行业特征值a1、a2、a3:TAi,t/Ai,t-1=α1（1/Ai,t-1）+α2（ΔREVi,t/ Ai,t-1）+α3（PPEi,t/ Ai,t-1）+ε （1）TAi,t= NIi,t- CFOi,t（2）然后，把a1、a2、a3带入（3）式中，计算出各个公司的非操控性应计利润NDANDAi,t/Ai,t-1=α1（1/Ai,t-1）+α2（ΔREVi,t/Ai,t-1）+α3（PPEi,t/Ai,t-1） （3）最后，用总应计利润减去非操控性应计利润得到可操控性应计利润DADAi,t= TAi,t/ Ai,t-1- NDAi,t/ Ai,t-1（4）（2）检验变量。模型1的检验变量为gender,用于验证假设1、2和4.这是一个变量集合，包含了三个哑变量female、male以及mix.female代表如果审计报告上的签字注册会计师都为女性时取值为1,male代表如果审计报告上的签字注册会计师都为男性时取值为1,mix代表如果审计报告上的签字注册会计师既有男性也有女性时取值为1,这三个变量是分别用来单独放入模型中来检验某一性别组合对审计质量的影响。模型2的检验变量为form,用于验证假设3.

　　form是哑变量，如果事务所的组织形式是特殊普通合伙制，取值为1,如果组织形式是有限责任制，取值为0.确定取值的标准为审计报告上事务所盖章显示的名称，因为如果事务所完成了转制，那么在当年审计报告上的盖章名称会从有限责任制变成特殊普通合伙制，而事务所的盖章是保证审计报告法律效力的手段之一，这是判断事务所组织形式最直接的方式。

　　（3）控制变量。参照已有的研究，两个模型中还包含了一些控制变量。Lnasset取值为被审计单位的总资产对数，用来控制其规模；Leverage为资产负债率，ROA为总资产收益率，age为上市年度，这些用来控制被审计单位的经营风险；opi表示本年度审计意见，如果获取的审计意见为非标准意见，取值为1,否则为0;auditboard代表如果被审计单位设置了审计委员会，取值为1,否则为0,用来控制其公司治理方面；big4代表如果事务所为国际四大，取值为1,否则为0,用来控制事务所规模；本文还设置了3个年度哑变量和19个行业哑变量，用来控制年度和行业差异性。在数据处理上，因变量DA采用stata12.0软件计算：在对全样本进行分析时，采用分年度分行业回归计算DA值；在对事务所及只包含男性和女性的分组样本进行分析时，由于样本量较少，采用分行业回归计算DA值。本文涉及4个年度和12个行业，行业分类参照《上市公司行业分类指引》2001年版本，由于制造业数量众多，本文采用了二级分类细分，并且把年度数量不足30的C2类并入C9类，最终总样本被分为20个行业。模型分析采用EVIEWS6.0软件。检验假设1和假设3,需要使用全样本进行分析；检验假设2,需要使用剔除了混合组只包含女性组和男性组的样本进行分析；检验假设4,需要对事务所组织形式进行分组，按照特殊普通合伙制和有限责任制把全部样本分为两组，再进行分析。本文还对所有连续变量在上下1%分位进行了缩尾处理。

　　五、实证分析。

　　（一）描述性统计 本文主要变量的描述性统计结果。

　　在这四个样本组中，可操控性应计利润绝对值的均值在0.81-0.92之间，且各组的样本之间差异不大。被审计的单位的规模，也就是总资产的对数（lnasset）都在21以上，且各组的样本之间存在着一定差异。被审计单位的资产负债率（leverage）、总资产利润率（ROA）、审计委员会设置情况（auditboard）、事务所规模（big4）、事务所组织形式（form）在各组的样本中都没有表现出很大的差异。

　　被审计单位的上市年度（age）均值在各组样本中为9以上，但样本间差异较大，说明样本中大多为上市已久发展比较成熟的公司。注册会计师出具的审计意见（opi）均值在0.05左右，可以看出被出具非标准的审计意见概率很低。

　　（二）回归分析 利用模型1检验在全样本情况下，混合组对审计质量的影响。此时，模型1中性别变量gender代入mix进行检验。由表5的回归结果可以看出，在因变量为可操控性应计利润的绝对值（ABSDA）时，在控制了其他变量后，mix与ABSDA在10%水平上显著负相关。在因变量为正向的可操控性应计利润（DA+）时，mix与DA+在5%水平上显著负相关，而因变量为负向的可操控性应计利润（DA-）时，mix与DA-无显著相关关系。这说明，签字注册会计师既有男性也有女性时，他们的审计质量会比全是男性或女性的情况下更高，并且能对被审计单位正向调整盈余有抑制作用。假设1得到验证。

　　利用模型1继续对假设2进行检验，此时性别变量gender带入woman,并把样本缩小到只包含男性组和女性组。从表6可以看出，只有在因变量为正向的可操控性应计利润（DA+）时，woman与DA+在5%水平上显著负相关。也就是说，女性注册会计师更不能容忍被审计单位向上调整盈余的行为。

　　利用模型2对假设3进行检验，从回归结果表7可以看出，form与DA显著负相关。这说明，事务所为特殊普通合伙制时，明显审计质量更高了。

　　对假设4进行检验，需要把全样本分成两组，然后分别用模型1进行分析。从表8可以得知，在事务所为有限责任制时，注册会计师的性别与审计质量之间并没有明显的相关关系。从表9可以看出，当事务所为特殊普通合伙制时，mix与ABSDA、DA+均显著负相关，而man与ABSDA、DA+均显著正相关。也就是说，此时混合组审计质量显著比其他两种组合高，而男性组审计质量显著更低。这说明了，注册会计师的性别差异是在会计师事务所转制之后才体现出来的，而且混合组的审计质量最高。

　　（三）稳健性检验 本文随后还进行了一系列稳健性检验。首先，为了排除样本选择对实证结果的影响，本文把样本中ST公司和获得非标意见的公司剔除，因为有文献认为ST公司财务状况异常，而剔除非标意见公司因为审计师认为不存在重大差错的公司的盈余管理程度更能反应出审计师的审计质量。其次，为了排除审计质量衡量指标的可靠性，本文还采取了调整的KS模型计算盈余管理程度。

　　这些稳健性的结果与上文中的结果均无明显的差异。

　　六、结论。

　　本文以2010-2013年上市公司数据为基础，研究签字注册会计师性别对审计质量的影响。研究发现当签字注册会计师既有男性也有女性时，审计质量更高，并且女性注册会计师比男性注册会计师更能抑制对被审计单位向上操纵盈余的行为。其次，本文还考虑到我国会计师事务所转制会使注册会计师法律风险提高，对事务所组织形式进行区分之后，进一步研究签字注册会计师性别对审计质量的影响，研究发现，注册会计师的性别差异是在会计师事务所转制之后才体现出来的，而且混合组的审计质量是最高的。本文的研究表明，在研究审计质量的影响因素时，不仅要考虑到宏观层面的影响，也需要把目光投放到微观层面上来，执行审计过程的注册会计师性别差异也会对审计质量产生一定影响。本文不仅能丰富审计质量在微观层面的文献，为我国事务所转制的发展提供经验数据，而且还有助于提高公众对两性平等的注重，避免男女在就业机会和权利上产生差距，为两性在社会进步中实现和谐发展起到积极而有力的推动作用。同时，本文可以为会计师事务所在注册会计师团队组建给出有力的经验证据，有助于会计师事务所实现更好的人力资源配置，从而达到提高审计质量的目的。

　　参考文献：

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　　[5]周泽将、修宗峰：《女性高管能降低盈余管理程度吗---基于中国资本市场的经验证据》，《中南财经政法大学学报》2014 年第 5 期。

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