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摘要：营改增前，售后回租业务按照国税总局2010年第13号公告，对承租方出售资产行为，不征收营业税和增值税。自2012年1月1日 “营改增”试点，至2013年8月1日全国试行，融资租赁业税负却不减反增。2013年5月，下发的财税〔2013〕37号文规定，售后回租业务自8月1日起须全额征税。售后回租业务面临增值税链条断裂和重复征税而导致税负大幅攀升，致使租赁公司全面亏损，被迫停止了约80%的售后回租业务，占我国融资租赁公司业务总额的70%以上。2013年底先后发布财税〔2013〕106号文、财税〔2013〕121号文，对售后回租带来重大政策利好，融资性售后回租逐步步入正轨。2015年12月下发的财税〔2015〕144号文对融资性售后回租明确按“借款合同”税目征收印花税，且规定出售资产和回购资产合同不征收印花税，解决了售后回租公司长期困扰的印花税不同理解难题。本文根据上述政策条款，结合办理售后回租业务实务，分析融资性售后回租业务税务处理方面问题。
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关键词：融资性售后回租；售后回租；融资租赁；营改增
一、融资性售后回租业务概述
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
融资性售后回租是融资租赁的一种形式，是企业进行融资活动、筹集资金的新型方法。承租方主要目的为了融资，其出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并没有完全转移。
二、融资性售后回租的优点
融资性售后回租集销售和融资为一体，使资产所有人在保留资产使用权的前提下获得所需要的资金，同时又为出租人提供有利的投资机会，有以下几个优点：
（一）融资性售后回租业务业务中资产实物不发生转移，所以出售/承租人可以不间断地使用资产。
（二）交易业务的双重性。资产销售方也是承租人，实现了资产价值和交换价值，具有经济业务的双重身份。而资产购买者同时也是出租方，实现资产使用价值的再循环，具有业务上的双重性。
（三）资产形态发生转换。融资性售后回租业务不改变承租人对租赁物的占用和使用，但增强了长期资产价值的流动性，既解决了企业流动资金困难的问题，又盘活了固定资产，有效地利用现有资产，从而加速资金再循环，产生资本扩张效应。
（四）资产的售价与租金相互联系，而资产的出售损益须分期摊销计入各期损益，避免承租人由于租赁业务产生各期损益的波动而人为操纵利润。
（五）出售/承租人将承担修理费、保险费及税金等契约执行成本。
三、融资性售后回租业务的适用条件
国家税务总局13号公告及相关税收、企业会计准则对融资性售后回租业务适用有以下规定：
（一）售出和回租的资产必须是生产经营用固定资产，且必须是自售自租的资产。所谓自售自租是指自己出售的资产，回租的资产必须是同一资产。
（二）承租人必须先将资产售出，然后再回租资产。先租赁后售出、或者售出后不回租等均不符合融资性售后回租业务的规定。
（三）对购买或承出租人的限定，必须是经中国人民银行、银监会或者商务部或商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准从事融资租赁业务的企业。
（四）业务是以融资为目的，所以融资性售后回租的资产其售价应当以公允价值为基础，同时出售资产和出租资产时均需开具发票。
（五）融资性售后回租不减少账面资产价值。
四、融资性售后回租业务的税务处理
（一）出售/承租人。融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税或营业税的征收范围，故不征收增值税和营业税，同时企业所得税方面也不应确认销售收入，所以也不产生企业所得税纳税义务。对出售的资产，承租人仍按原账面价值作为计税基础计提折旧，在租赁期间支付超过资产价值部分，即为融资利息，则按期分摊计入财务费用，可在税前扣除。
（二）购买/出租人。由于资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并没有完全转移，对于经批准从事融资租赁业务的出租方来说，购买资产和购后再出租同一项交易，应按照融资租赁业务征收增值税和营业税。
（三）“营改增”后税务处理。
1.营改增政策对融资性售后回租业务的规定
2013年5月24日，财政部、国家税务总局下发财税〔2013〕37号文规定，将提供有形动产租赁服务纳入营改增范围，增值税税率为17%，自8月1日起，售后回租业务须全额征税。
2013年12月12日，财政部、国家税务总局下发财税〔2013〕106号规定，销售额指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。
2013年12月30日，财政部、国家税务总局下发财税〔2013〕121号文指出，〔2013〕106号文发布前试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务业务，以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。其含义即适用于营改增的的原有售后回租业务执行包含了本金的金额开具发票并计税的，允许按不扣除本金的方式继续差额征税，也就是说按财税〔2013〕37号文执行号。财税〔2013〕106号文发布后，售后回租业务按〔2013〕106号文执行。
2.税收实务执行困境
财税〔2013〕106号文指出，融资性售后回租业务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的普通发票为合法有效凭证，不得开具增值税专用发票。然而，根据国税总局2013年13号公告规定，承租人不征收增值税，所以承租人不敢开发票。其一，国税总局2013年13号公告在营改增文件出台后并未废止。笔者在实际办理业务中，税务机关据此理解，既然不属于增值税和营业税征收范围，就不应该以此理由申请一般纳税人和开具发票。其次，在以票控税情况下，按“不征税不开票”的操作惯例，开具发票不纳税，没有明确条文，让纳税人不够放心。第三，对部分教育、医疗这样的非营利机构连开具本金发票的资格都很少有，想开也开不了增值税发票。 “营改增”开展前，融资性售后回租业务按5%征收营业税，且只对利息部分征税。“营改增”开展后，融资性售后回租业务被界定为有形动产融资租赁服务，使用增值税税率17%，在税负上升同时，本金抵扣又面临困境，一定程度上影响了售后回租业务的发展。
3.税收实务中解决办法
（1）销售额确定
根据国税总局2013年13号公告，承租人不征收增值税，而财税〔2013〕106号文规定，售后回租业务销售额应扣除向承租方收取的有形动产价款本金。在笔者办理实际业务中，北京市国税局解释为文件本意即开票但不纳税，实际办理过程中允许开办一般纳税人，并按规定开具税率为零的增值税普通发票。山东省国税局发布《营业税改增值税政策指引》明确允许承租人不就该有形动产价款本金开票金额纳税。
（2）出租方差额纳税
出租方按“营改增”规定执行17%的增值税税率，在北京市售后回租实际业务中，取得销售方开具的增值税普通发票申请差额征税，从而有效避免了税务链条断裂，降低了售后回租业务税负。
五、融资性售后回租业务印花税问题
根据国家税务总局2010年第13号公告，从实质重于形式的原则，融资性售后回租增实质上是融资行为，按照融资租赁合同缴纳印花税，然而并没有相关依据。
根据国税地字[1988]030号中规定，针对银行及其金融机构经营的融资租赁业务，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。但北京市在实际税务业务中指出此规定仅限于其他金融租赁公司，以是否有银行从业资质为限，而不包括商务部门批复成立的融资租赁公司。于是对于售后回租的印花税，融资租赁公司一般以购销协议加融资租赁协议处理。笔者在办理售后回租业务退税中，北京市地税就不认可按照借款合同贴花的理解。部分税务执行机关认为一个合同里对多个不同的行为进行了规范，则应按多个合同计税分别贴花，甚至要求部分售后回租公司按照借款合同、融资租赁合同和销售合同同时贴花，和售后回租公司在实际税收业务中产生较大歧义。
2015年12月财政部、国家税务总局下发财税〔2015〕144号文，明确了融资性售后回租合同按所载租金总额依据“借款合同”税目计税贴花，并同时指出对出售租赁资产及购回租赁资产所签订合同，不征收印花税，从而妥善解决了此前的不同理解。
六、对融资性售后回租业务思考
融资性售后回租是国外发达市场常见的融资方式，但是国内相关制度和法律法规并不完善，开展融资性售后回租业务存在较多障碍。
（一）国内的融资租赁没有专门的法律犯规规范行业行为，目前主要参照合同法中融资租赁合同的规定。
（二）售后回租的配套政策不够完善，需要咨询服务、保险服务和法律服务等多方面的配套服务，同时提供资金一方不应该仅仅局限于银行的主体。
（三）税务机关通过立法公告或法律细则，明确融资性售后回租业务中承租人开具发票，仅作为出租人差额征税的依据，而不能对其征税或明确税率为零。
（四）开票方式和具体流程不明确。开票环节，本金分次开票，操作复杂但精确度高，而一次性全额开票，操作简单但不便于税款平均入库，财税〔2013〕106号文和财税〔2013〕106号文对本金扣税的开票方式和具体操作流程方面都没有明确。
因此，要发展好融资性售后回租业务，需要完善其法律制度，对部分不明晰的条文颁布更合理的解释，规范出租方和承租方的权力和义务，明确各自的风险及其责任，同时应完善资产的评估定价，对融资性售后回租合同性质进行定性，对买卖合同的无效条款和可撤销条件进行归类。另外，要借鉴国外的经验，并结合中国的实际情况，创新完善相关制度，推动融资性售后回租业务的发展。
参考文献：
[1]国家税务总局公告2010年第13号 国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（2010-9-8）.
[2]财税〔2013〕37号 财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（2013-5-24）.
[3]财税〔2013〕106号 财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（2013-12-12）.
[4]财税〔2013〕121号 财政部、国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知（2013-12-30）.
[5]孔骋涛.“营改增”新政对融资性售后回租的影响[J].财会月刊，2012（7）.
[6]陈婉怡.融资性售后回租业务问题的探讨[J].商业经济，2011（14）.
[7]林彩云.解读国家总局公告2010年第13号：融资性售后回租业务获得税务支持（2010-10-25）.
（作者单位：北京林大林业科技股份有限公司）