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一、我国债务重组准则的变化分析
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(一)债务重组准则的定义变化1998年财政部根据《cAS――基本准则》制定了《CAS――债务重组》，并于2001年进行了修订(以下简称2001年准则)；2006年财政部对该准则再次进行修订，发布了《CAS12――债务重组》(以下简称2006年准则)。2006年准则中债务重组的定义是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。与2001年准则相比主要有以下几点变化：
(1)前提条件更全面准确。2006年准则中指出在债务人发生财务困难的情况下才能进行重组；2001年准则中强调只要债务人修改了债务条件就认定为重组，也就是说债务人修改了债务条件但没发生财务困难也可以进行债务重组，这极大地违背了会计的谨慎性原则，2006年准则很准确地弥补了这一缺憾。
(2)语言表达更为严谨。2006年准则把“法院的裁决”改为“法院的裁定”。《民事诉讼法》规定：法院作出的一般是判决和裁定，行政机关和仲裁机构作出的是裁决。
(3)重组的必要条件更为明确。2001年准则中“债务人修改债务条件”为重组的必要条件，2006年准则改为“债权人作出让步”即债权人以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。“修改债务条件”范围过于宽泛，意味着只要双方达成协议不作出让步也可以重组，歪曲了重组的实质。“债权人作出让步”更好地体现了重组的实质。
(二)债务重组准则的会计处理变化债务重组的会计处理主要有两个方面。
(1)公允价值的引入。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。2006年准则中以非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。相对于历史成本而言，公允价值更能反映市场的信息。资产或债务的价值应体现在未来预计的现金流人和流出上，历史成本只能反映取得资产或产生债务所花费的成本，而不是其自身的价值。所以公允价值可以作为目前最合适的方法。公允价值有很多表现形式，如重置成本、可变现净值、现行市场价格等，判断时有很强的主观性，给企业带来很大困难，同时也给企业带来了舞弊的机会。我国市场经济还处于初级阶段，会计队伍的业务素质还不够成熟，虽说近年来国际化进程比较快，与国际会计准则趋同也是一种趋势，但使用公允价值这一计量属性还是有一定难度的。
(2)债务重组损益确认方法。2001年准则中规定，因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益。2006年准则改为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。这意味着那些无力偿还债务的企业，一旦债权人让步，企业不仅能被全部或部分豁免债务，而且还能获得巨额利润，这部分利润还将直接计人当期损益进入利润表，极大地提升其每股收益的水平。所以2006年准则的确认方法可能成为企业操纵利润的工具。
(三)债务重组披露内容变化两个债务重组准则会计报表披露的内容根据相关会计确认的不同而有所不同。2001年债务重组准则规定债务人应当披露信息为“因债务重组而确认的资本公积总额”和“或有支出”，债权人应当披露信息为“或有收益”。2006年准则规定债务人应当披露的信息为“确认的债务重组利得总额”和“或有应付金额”债权人应当披露信息为“或有应收金额”。
二、上市公司对债务重组准则的应用情况分析
(一)数据来源针对债务重组的特殊性，本文以沪市上市公司2008年年报资料为基础，主要考察了沪市中54家sT上市公司进行债务重组的情况，收集了54家ST公司2008年年报中披露的“债务重组收益”的数据资料，并进行了分析：
(二)应用情况分析通过对上述公司年报进行分析，可得到以下情况：
(1)沪市54家ST上市公司中，28家进行了债务重组，并且取得“债务重组收益”，占ST公司总数的51.85％。
(2)从绝对数额来看，排在第一位的ST磁卡的债务重组收益达到7.3亿元，而且排在前10位的公司其债务重组收益均超过了1亿元。
(3)在获得“债务重组利得”的28家公司中，“债务重组利得”占据“上市公司净利润”的比重位于前十位的公司。
(4)在获得“债务重组收益”的41家公司中，由于“债务重组收益”而“由亏转盈”的公司仅3家．与2007年相比下降了许多。 根据上述情况可以看出，准则实施两年多来，利用债务重组扭亏为营的现象有所好转，但还面临许多难题亟待解决。
三、债务重组准则应用中存在的问题
(一)资产公允价值的确定存在一定问题 在债务重组中，如果债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本，就会涉及债权人接受转让的非现金资产和因放弃债权而享有的股权的公允价值确定问题。虽有许多原则来规范，但在现实操作中公允价值的确定还有很大难度，主要原因是：一方面我国市场经济不发达，市场发育不完善，在不存在活跃市场的情况下，公允价值的确定需要会计人员人为确定或由评估机构评估确定，很可能会造成公允价值“不公允”；另一方面我国上市公司大多存在关联交易，债务重组双方可能是母子公司等有关联的公司，债务人会利用关联关系以小资产抵大债务。操纵利润。
(二)存在利用债务重组操纵利润的现象根据债务重组的偶然性，准则把债务重组产生损益计人营业外收支，即债务人的债务重组收益计人“营业外收入――债务重组利得”会计科目；债权人的债务重组损失计入“营业外支出――债务重组损失”会计科目。计入营业外收支意味着进入利润表，债务人的债务如果部分或全部被豁免，其账面业绩会大幅度提升，每股收益也将极大的提高。这时上市公司尤其是一些亏损ST公司就会以此来操纵利润实现扭亏为盈的目的，这也是许多连年亏损的上市公司不断进行债务重组循环重组的原因。
(三)债务重组准则没有考虑资金时间价值的影响债务重组准则规定：在修改其他债务条件方式下进行债务重组时，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务人的入账价值之间的差额，计入当期损益“营业外收入――债务重组利得”。“修改其他债务条件”，通常包括延长债务偿还期限，实际操作中延长的债务偿还期限往往比较长，如将偿还期限延长一年、三年、五年，甚至更久。这就涉及到时间价值。债务重组准则没有考虑这一点的影响，只是单纯地突出债权人是否作出让步，债权人实际上因作出了让步而发生的损失，由于忽略了资金的时间价值而没有进行相应的账务处理。从而使债务重组的损益确认不真实。
(四)债务重组损益会造成现金流量表不真实债务重组中债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，都计入当期损益。在现金流量表的补充资料中反映的“经营活动产生的现金流量净额”是以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目的增减
变动，也就是说债务重组损益包括在补充资料的调整范围内。现金流量主表列示的“经营活动产生的现金流量净额”，运用直接法计算，是通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量，债务重组不是企业的经营活动，债务重组损益并不会给企业带来现金的流人流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。同一张表，同一债务重组却会造成不同的影响，现金流量表的真实性和前后一致性遭到了质疑。
(五)债务重组披露不够完善准则规定债务人应当披露的信息为“确认的债务重组利得总额”和“或有应付金额”债权人应当披露信息为“或有应收金额”。这些虽然很透明但过于简单化，不能体现债务重组的真实性，上市公司对债务重组的披露尚待加强和细化。
四、债务重组准则实施建议
(一)设立专门确认及监督机构，加强控制国家可以设立一个公允价值管理机构并开设官方网站，制定统一的公允价值计量模型，并且集中提供公允价值的测算服务，企业在重组时缴纳一定费用就可直接申请使用，既能节约成本又能保证会计信息的权威性、公正性和真实性；同时还必须加强对此机构的监督与审计，做到监管统一，以指导企业在实务中正确运用；另外会计准则中也应对公允价值的确认做详细规定以此来规范重组企业，避免其利用公允价值进行利润操纵。
(二)修改债务重组损益的确认债务重组损益准则规定计人当期损益，给上市公司提供了利用此进行利润操纵的机会，为了避免此现象可从以下两方面考虑：
(1)债务重组收益按金额大小分步计入当期损益。债务重组涉及金额较小时直接计人当期损益。这样虽然会对利润产生影响，但由于涉及金额不大债务人不会据此来操纵利润，这样处理也比较简单；债务重组涉及金额较大时，应分期计入企业损益，重组时先计人“递延债务重组收入”账户的贷方，确认收益时再分期从该账户转入“营业外收入――债务重组利得”账户的贷方，计入当期损益。在如何确认债务重组金额大小以及如何确认债务重组收益的期限方面，要根据实际情况而定。国家可制定参考性规定，也可由企业自行确定，国家进行监督。
(2)债务重组损失视同坏账损失处理，不计入营业外支出。债务与企业的生产经营活动有直接的关系，不属于营业外支出。同时，债务重组损失与坏账损失本质上相同都是由债务引起的经济损失，所以债务重组损失应比照坏账损失来处理。
(三)将资金时间价值运用到准则中以修改其他债务条件偿还债务的准则规定要用公允价值计量。根据谨慎性原则．如果延长债务的偿还期限，应将重组后的未来应付金额按折现后现值确认，不选用公允价值，这样可以更好地把准则与实际联系起来。
(四)完善现金流量表的补充资料，增加“债务重组损益”如果主附表所反应的“经营活动产生的现金流量净额”不一致，现金流量表就失去了它的现实意义。建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的收益或损失。这样处理既可以较清楚地反映债务重组收益对企业利润的影响，又可以为报表使用者的决策提供准确的参考资料，保证了会计信息的质量。
(五)细化债务重组披露信息债务重组中会有方方面面的不确定性，准则又不能一一规范，因此建议由权威部门发布详细的指南或者在披露信息中规范，例如增加披露债务重组收益的所得税影响额，披露重组收益产生的每股现金流量及净资产收益率等重要财务指标，让报表使用者能一目了然，提高债务重组的真实性和透明度。
债务重组不是企业韵“救命稻草”，随着债务重组准则与相关法律的日益完善，想借债务重组作他用只会引来另一个危机，真正想摆脱危机还需要从企业自身抓起，从源头上防范，比如改善公司治理结构，完善内部控制制度等。