会计目标定位研究_会计审计论文

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摘　要：资本市场高度发展的美国，其会计目标定位于决策有用观，以满足投资的需要；德国企业融资主要依赖于银行贷款，其会计目标相应定位于受托责任观；对我国的相关经济环境进行考察，会计信息使用者及其信息需求进行分析，根据会计目标的特性和会计目标定位原则，从总体上探讨会计目标的基本定位，具体探讨不同性质的会计主体、同一会计主体不同发展时期的会计目标问题，以期得到对会计目标定位的整体、全面、客观的熟悉。

关键词：会计目标；决策有用观；受托责任观；职业投资者
　　从事会计活动预期所要达到的境地或结果通常成为会计目标。20世纪七八十年代，西方规范学派关于会计目标的研究，形成了两个代表性的观点，即受托责任观和决策有用观。前者认为会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，它应以历史的、客观的信息为主；后者则认为会计目标就是向信息的使用者提供对决策有用的信息，因此更强调信息的相关性和有用性。无论是受托责任观，还是决策有用观，都是以不同的经济环境，尤其是资本市场发达程度为前提的。本文从以德国为代表的受托责任观和以美国为代表决策有用观所处的经济环境出发，对我国的会计目标定位进行实证性的比较研究。
1．会计目标的两大学派
1．1受托责任观
　　受托责任观可以追溯到会计产生之初，作为一种比较流行的学派则得益于公司制的产生和发展。从会计发展的历史看， 随着工业革命的完成，以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行，随之而来的便是企业所有权与经营权的分离，资源的所有者和经营者相分离，资源的受托方（资源经营者）接受委托，管理委托方（资源所有者）所支付的资源。以此观点为代表的是德国。德国企业融资主要依赖于向银行贷款，而不是通过发行债券或者权益性证券向资本市场融资。德国企业以中小型为主，他们经营所需的大笔资金如购买关键设备等，都来源于银行。由于德国企业的融资方式主要是通过银行贷款，所以银行对企业会计信息表现出强烈需求，而投资者则是通过银行间接地与企业发生关系，投资人本身也就不十分关心企业的财务状况与经营成果，银行则成为主要的信息使用者。这就决定了德国企业会计信息得优先满足债权人的需要并从会计的各方面首先考虑保护债权人的利益，这正是受托责任观的体现。受托责任观的会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，着眼于财务会计的传统角色，强调财务会计应反映经营者的履约责任，其信息特征主要体现为客观性和历史性。
1．2决策有用观
　　决策有用观是在资本市场、证券市场日益扩大的经济背景下形成的，资本市场已发展成熟，资源分配主要是通过市场进行调节，资本市场在资源配置中占有主导地位。以决策有用观为代表的是美国。在美国具有高度发达的资本市场和两权彻底分离的情况下，投资者必须利用对决策有用的会计信息通过资本市场以股票或其他证券买卖的方式决定自己的投资方向，所以社会资源分配主要通过资本市场进行，企业和投资者之间的关系通过资本市场建立。因此，其会计目标必然定位于决策有用观，强调向会计信息使用者提供有助于经济决策的信息，会计信息使用者的满意程度成为会计目标实现程度的标准之一。
2．我国会计目标的定位思考
2．1对我国相关经济环境的考察
　　经济环境因素的内容非常广泛，但对会计目标具有决定性影响的因素主要包括经济管理体制、企业资金来源和市场等三个方面。
2．1．1对我国经济管理体制的考察
　　我国从有计划的商品经济发展到社会主义市场经济，都坚持以公有制为主体。改革开放以来，我国所有制结构是以生产资料公有制为主体，多种经济成分共同发展，在平等竞争中发挥国有企业在整个国民经济中的主导地位作用。现阶段，我国市场经济体制尚未发育成熟的社会主义经济决定了国有企业在国民经济中的主导地位。所有权和经营权的分离采取委托人（国家授权的国有资产投资机构）与受托人（企业经营者）直接接触的形式。国家是企业的特定代表，担负着所有者和宏观调控者的双重身份。从而，“政府和其他职能部门”也是会计信息的服务对象。这一点也体现了会计的中国特色。
2．1．2对我国资本市场的考察
    随着经济体制改革的深入， 国有和非国有股份公司不断进入资本市场，金融改革不断深化，资本市场的深度和广度日益扩大，但与发达国家相比，仍然处于起步阶段。近几年来，我国对资本市场采取股权分置改革、全面提高上市公司质量、证券公司综合治理、发行制度改革、基金业市场化改革重大政策、措施。基金业的市场化改革，使得机构投资者力量迅速壮大，基本改善了中国资本市场长期以来以散户为主的投资者格局。资本市场主流的投资模式发生了根本变化，从投机和坐庄盛行转向重视公司基本面分析和长期投资。对理性投资者而言，企业披露的会计信息越充分，其对企业的了解就越深刻、越准确，因此企业应提高会计信息的披露水平，以提高会计信息的决策有用性。
2．1．3对资金来源的考察
    我国企业的所有权相对集中，国有经济仍然占据重要地位。国有资本仍然是国民经济中权益资本的主要来源。除此之外，还有比例较大的集体、私营、外商、和部分职业股民。银行等金融机构是企业外部融资的主要供给者。我国企业在融通资金方面对资本市场的利用是很有限的，在很长的一段时间里，企业大量资本的取得，仍然是采取银行信贷和国家贷款为主的方式，而相对的少部分的资金是从资本市场上筹集。
2．2 我国主要的会计信息使用者及其需要会计信息分析
　　会计目标描述的核心问题是“会计应该为谁提供什么的会计信息”，这其中包含两个方面的意思，其一是会计信息的使用者是谁，其二是会计信息使用者需要什么样的信息。根据我国现阶段特定的会计环境，企业会计信息的使用者在总体上可分为国家各职能部门、银行、证券市场上的大众投资者和国有以外的一般投资人。
2．2．1政府职能部门
　　对会计信息有直接需求的政府职能部门主要包括国资委、税务局和证监会等。国资委是依法行使国有股东权利的政府部门。国资委不属于证券市场上的“职业投资人”，而是“管理型投资人”。一般地讲，管理型投资人获取企业会计信息的渠道比较畅通，并不完全依赖于公开发布的财务报表。对于财务会计信息的需求，他们往往从企业经营管理者的角度出发，比较关心企业的经营成果和财务状况方面的信息，以便真实地考核企业管理层的业绩，决定是否聘用现行的经营管理者。这在根本上决定了国资委对会计信息的真实性、准确、和完整会计信息的需求。
　　证监会的主要职责是保护投资者的合法权益，对证券市场起到监督管理的作用。因此，从整体上看，我国证监会对上市公司会计信息的基本要求也是真实、完整、准确。为确实保护广大投资者的利益，证监会要求上市公司对外提供真实、准确、完整的、对投资者决策有影响的会计信息。
　　税务局是我国企业会计信息的最大、最直接的需求者。在我国财务会计与税务会计真正分离之前，财务会计报表将是企业纳税和国家税务人员查税的直接依据，因此，真实、准确与完整的会计信息是我国税务部门第一需求。
2．2．2金融机构---银行
　　银行是我国企业外部融通资金的主要来源，因此，银行也是我国企业会计信息的最大需求者之一。一般来讲，银行对企业会计信息的关注，主要在于贷款本金和利息能否安全收回。我国的绝大多数银行是企业的债券投资人，他们关注的会计信息主要是企业经营业绩的好坏和财务状况的优劣，因此，对会计信息的需求是以准确、真实、和完整为主。
2．2．3证券市场上的职业投资者
　　在我国的上市公司中，大约有35%的大众投资者，他们属于证券市场上的职业投资人。一般地讲，职业投资人在企业管理当局的眼里是模糊的，他们投资企业的目的就是获取投资收益，只关心公司未来的现金流量，以便随时做出投资决策。从本质上看，管理型投资人和职业投资人的心态是不同的，前者关心的是公司的经营管理状况，而后者关心的是公司未来股票升值的状况。这种“心态”上的差异，导致两类投资人对会计信息需求上的差异。对职业投资者来说，对投资决策有用的会计信息是他们的第一需求。
2．2．4非国有的一般投资人
　　在我国，企业的投资者除了国家和大众股民以外，还有大量的集体、个人和外商投资者等一般的投资者。这类投资人不同于大众股民----职业投资人，他们一般都是内部的“管理型投资人”，直接参与企业的经营与管理，对会计信息的需求不完全依赖财务会计报表，他们有机会获得大量的其他会计信息，比如管理会计信息。从管理和考评经营结果的角度看，他们更希望通过财务报表了解企业真实的财务状况和经营情况，因此，他们对财务报表的第一需求是它的真实性，准确性和完整性。
3．会计目标的特性和定位原则
3．1会计目标的特性
3．1．1会计目标的多层次和多元化性
　　按照系统论的观点，目标是多层次的。同时，会计信息系统要与会计信息的使用者发生作用，而会计信息使用者又是多种多样的，这就决定了会计目标的多元化特性。
3．1．2会计目标的相对性
　　会计是为社会经济服务的，不能脱离具体的社会经济环境谈会计目标问题。随着客观环境的变化，会计目标是发展变化的。会计目标的主观性。会计目标实际上是人们期望会计信息系统运行所达到的目的，反映了人们的主观愿望，具有主观性。
3．2会计目标定位原则
一应根据我国会计环境的特征，满足我国会计信息使用者的要求，实事求是地制定会计目标；二是既要遵循会计目标发展的客观规律，又要考虑会计目标的前瞻性；三是顺应国际会计准则趋同的大形势，与国际惯例接轨。
4．我国会计目标定位
4．1会计目标总体定位
　　根据以上对我国当前会计环境和会计信息使用者及其会计信息需求的分析，会计目标的特性和定位原则，目前我国会计目标总体确立为以“受托责任为主，兼顾决策有用性”。将受托责任观和决策有用观同时纳入会计目标体系，是适应中国特色的会计理论。随着经济的发展，在我国社会主义市场经济条件下，会计信息的服务对象将呈现多元化，我国资本市场的发展也是必然。自从加入WTO以来，我国企业进入国际市场的机遇不断增加，相应的会计问题也会产生。从长远来看，我国会计目标会实现决策有用观的转变是一种必然。
4．2具体会计目标定位
4．2．1不同性质会计主体的会计目标定位
　　（1）营利组织的会计目标
　　对营利组织而言，可以将其分为国有企业和民营企业。对于国有企业中的上市公司，国家是其最大的股东，会计信息应该首先满足国家宏观调控的需要。为了能使国有企业资产保值增值，必须强调受托责任观。对于国有企业中的非上市公司则应该将其会计目标定位于受托责任观。对于民营企业中的上市公司，投资者是其会计信息的主要使用者。考虑到投资者决策的需要，以及资本市场本身发展的需要，上市公司的会计目标应该定位于决策有用观。对民营企业中的非上市公司而言，企业资本的取得主要来自于直接投资以及金融机构贷款，委托受托关系比较明确，会计目标应该定位于受托责任观。至于民营企业中的家族化企业，委托代理关系并不明确，外部信息使用者较少，会计目标定位于如实反映即可。
  （2）非营利组织的会计目标定位
　　由于非营利组织主要包括国家机关、教育、文化艺术、社会团体等单位，其信息使用者主要包括各级人民代表大会及其代表、国家各级审计机关、非营利组织的服务对象、纳税人、财政部门和上级单位，他们通过会计信息来了解评估治理当局业绩和经营责任以及关于经济资源、债务、在、净资产及其变动等，所以其会计目标应定位在受托责任观。
4．2．2企业不同发展期间的会计目标定位
　　企业处在初创期时，主要的信息使用者是投资者。此时企业的经营活动刚刚展开，投资者并不是依据会计信息来决策，会计目标应定位于如实反映企业投资者的出自情况。企业处在发展期时，会需要大量的资金来扩大生产规模。这就需要从资本市场上筹集资金，企业能否筹集到足够的资金依靠于投资者的决策，此时的会计目标应定位于决策有用观。企业处在稳定经营期时，虽然不再需要筹集资金，但股东会继续关注企业的经营状况，以决定是否继续持有该企业的股票，此时的会计目标依旧应该为决策有用观。而当企业走向衰退、破产清算时，为保护债权人和股东的利益，应如实反映企业的资产分配状况，此时的会计目标应该定位为资产价值的最大化。
　　参考文献：
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3． 杨博，试论当前我国的会计目标，财会通讯，2006，8：9～12
4． 杜兴强 章永奎，财务会计理论，厦门出版社，2005：93～106