新旧会计准则下借款费用的对比_会计审计论文

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摘　要：文章从从应予资本化的资产范围扩大、应予资本化的借款范围扩大、借款利息资本化金额有所改变和确认资本化金额的计算上发生变化等四个方面分析了新旧会计准则下借款费用的变化。

关键词：会计准则；借款费用；对比

　　随着市场经济的进一步发展，在我国证券市场中也出现了部分企业利用借款费用利息进行资本化处理，以掩盖亏损，虚增利润，欺骗股民，造成了经济秩序的混乱，引发了新的社会矛盾。因此，为规范企业借款费用的会计处理行为，新的企业会计准则对借款费用作了进一步的调整。新借款费用准则与原借款费用准则相比较，有诸多完善之处。
　　一、应予资本化的资产范围扩大
　　根据旧准则，应予资本化的资产只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，以及委托其他单位建造的固定资产。而新准则将应予资本化的资产范围扩大，根据新准则第四条的规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。可见新准则将投资性房地产以及类似于房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、轮船制造企业制造的用于出售的大型轮船、机械制造企业制造的用于出售的大型电力设备等类似存货，都列入符合资本化条件的资产。
　　二、应予资本化的借款范围扩大
　　根据旧准则，应予资本化的借款范围仅限于专门借款，企业只有为构建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本化，而应计入当期费用。根据新准则，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，应将一般借款中应予资本化的利息金额资本化。
　　三、借款利息资本化金额有所改变
　　新旧准则对于累计资产支出加权平均数和资本化率的计算方法都是相同的。不同之处在于新准则第六条规定:(1)为购建或生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，不再与资产支出相挂钩，可以全额资本化。(2)对于占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款的部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化利息金额。我们看下面的例子，利达公司于2009年1月1日从商业银行借入1年期、年利率7.8％、金额为700万元的人民币借款，准备用于购建生产线。该公司将生产线出包给鑫鑫建筑公司，工程从当年4月1日开始正式施工建造，当天向鑫鑫公司预付工程款300万元；8月1日支付工程款500万元，其中100万元为占用企业的一般借款，预计2010年3月完工，假设利达公司将专门借款中尚未动用的资金存入开户银行账户，开户银行年存款利率为2.8％，支付工程款所占用的一般借款100万元均为2009年1月1日借入的3年期、年借款利率6％的一般长期借款，以年度为利息资本化期间。
　　按照新准则规定，利达公司2009年度发生的专门借款利息资本化金额为37.22万元(计算方法同上例，即54.6×9/12-400×2.8％×4/12=37.22)；购建生产线占用100万元的一般借款利息资本化金额应为累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数与资本化率的乘积，即2007年度一般借款利息资本化金额=100×5/12×6％=2.5万元。可见，2009年度购建生产线的专门借款与占用的一般借款的利息中计入“在建工程”科目的资本化利息金额共为39.72万元(37.22+2.5)，本年度借款共发生的利息为60.6万元(700×7.8％+100×6％)，计入当期损益的借款利息共为20.88万元。但是按照旧准则规定，利达公司只能将其发生的专门借款利息37.22万元进行资本化处理，而专门借款利息资本化以外的部分(17.38万元)和购建生产线占用的100万元一般借款的全部利息(6万元)均应计入当期损益。与旧准则相比，新准则的核算方法使计入“在建工程”科目的资本化利息多了2.5万元，计入当期损益的借款费用少了2.5万元。
　　四、确认资本化金额的计算上发生变化
　　由于新准则中专门借款和一般借款的借款费用符合条件的都可以资本化，所以在确认资本化金额的计算上，与旧准则中相应的内容就有所区别了。就借款利息而言，旧准则中规定:专门借款的借款利息在符合资本化条件之后，能够资本化的金额等于所占用的专门借款的加权平均数乘以所占用的专门借款的资本化率；新准则中关于专门借款和一般借款的借款利息资本化金额的计算有不同的规定，具体规定如下:若借款为专门借款，在符合开始资本化的条件后，应当将专门借款当期发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额资本化记入相应资产的成本，若借款为一般借款，企业应该根据所占用的一般借款的加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定应予以资本化的一般借款借款利息的金额。同时，新会计准则也允许计算累计支出加权平均数采用简化方法。如果资产支出发生笔数较多，则按天数计算的过程就比较复杂，工作量会比较大。在这种情况下，如果资产支出发生比较均匀，准则和制度也允许简化计算，按照资产支出占用月数来计算累计支出加权平均数。这时，有两个公式可供采用：公式一：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的月数÷会计期间涵盖的月数].其中，“每笔资产支出占用的月数”可采用“0.5+次月至会计期间末实有月数”来确定，即对于当月所有的资产支出，无论其发生日期的前后，可视同其在当月都占用了半个月（0.5个月）。公式二：累计支出加权平均数=∑?[（月初资产支出余额+当月资产支出总额÷2）×1÷会计期间涵盖的月数]。这个公式的含义，也就是视同月初资产支出余额占用了全月，当月资产支出总额占用了半个月。
参考文献：
[1]李常青，林晓丹.关于新借款费用准则的若干认识[J].财会月刊(理论)，2009(1).
[2]严文奎等：《企业会计准则导读》，新华出版社，2007年.