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摘 要：随着全球经济一体化进程的加快，一些国际化的科学管理规范和管理体系已经融入到我们的经营管理体制中，为了适应这种变化，提高管理效率，企业必须建立和完善内部控制制度。然而从我国的现实看，企业内部控制制度的建立正处于摸索阶段，大量的企业违法违规现象仍然存在。针对这种现状，加强企业内部控制制度，对于保证会计信息质量，保护投资者合法权益，并保证资本市场有效运行，有着非常重要的意义。本文揭示了我国企业当前内部控制存在的诸多问题，如制度不健全和执行难、控制环境建设较薄弱等，并对问题的成因进行了深入分析，据此提出建立健全内部控制的一系列对策，如建立健全现代企业制度，构筑严密的内部控制体系，营造良好的内部控制环境，完善内外监督机制等。
关键词：内部控制 制度 对策 监督机制
内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手段。企业经营的失败、会计信息失真、违法经营等情况在很大程度上都可以归结为企业内部控制制度的缺失或失效，如三鹿奶粉事件、震惊中外的银广厦事件的发生、美国安然公司的破产等等这些现象，无不与企业内部控制制度有着一定的关系。因此，如何建立健全我国企业内部控制、提高企业内部控制的效率和效果成为亟待研究的课题。本文拟对此作一初步探讨。
一、我国企业当前内部控制存在的问题
当前，我国内部控制制度的现状不容乐观，虽然我们管理国有企业、事业单位已经有了几十年的发展历程，积累了一定的内部管理经验，形成了一定的内部控制制度，但是有章不循、违章不究的现象仍大量存在。非公有制经济是改革开放的产物，在发展的初期，公司老板一般愿意自觉地去实施内部控制，但由于人员素质低下等原因，内部控制的质量也不高。具体地说,目前我国企业内部控制中存在的问题主要表现在以下几个方面：
1、产权和受益主体不明确。两权分离是现代企业的重要标志之一，而两权的有机制约是现代企业健康发展的前提和保证。在改革开放以前，我国国有企业是以所有权取代经营权,而今天，在下放企业经营自主权的呼声下，国有企业中又趋向于经营权取代所有权的极端。因为从产权主体看，我国正处于经济转型时期，产权界定不很明晰,从而使健全和完善内控制度的受益主体也就不明确，缺乏来自委托方的加强内控制度建设的强烈要求。虽然我国占主导地位的经济成分是公有制经济，国家应该是国有资产的所有者，但是对于由谁来代表国家行使这个权利并没有明确的规定，造成了事实上的国有企业产权主体的缺位或虚拟，内控制度建设的受益主体和监控主体都不明确,使经营权得不到应有的控制，才会产生滥用职权、经营者谋取私利、独断专行等后果。这样，势必导致企业控制环境恶化，会计信息依需而做，内部审计不被重视等等。
2、制度不健全和执行难。这些问题主要表现在: 其一，相当一部分企业所设置的内部控制不具备一个整体的框架，仅停留在制度的文字编写环节上，缺乏可操作性和实用性，在内容上多局限于财务会计方面的控制，忽视组织管理、风险管理方面的控制，一些控制的“死角”始终不触及，且内部控制缺乏创新，形不成一个健全的机制；其二，即使建起了完善的内部控制制度，也流于形式，更多的是“有章不循”，将已订立的内部控制制度变成印在纸上或挂在墙上应付检查的条文，严重忽略了如何执行制度、判断和报告制度执行的状况、矫正制度执行的偏差等方面；其三，内控制度执行比较困难，主要是由于人们法制观念淡泊，习惯于按经验和传统办事，同时，严格执行内部控制制度也会影响某些人员贪污舞弊、弄虚作假等方面的利益，自然他们也就不愿去认真执行内控制度。
3、控制环境建设较薄弱。控制环境是内部控制的基础，它的好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施效果的好坏。据有关调查显示，企业内部控制环境方面存在如下问题：其一，我国尚未正式提出权威性很高的内部控制概念，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系，而政出多门不利于企业内部控制的建设；其二，内部控制意识薄弱，相当一部分企业尚未认识到内控对于企业经营的重大意义，疏于内控制度的建立；其三，企业的产权制度、人事劳资制度的改革正在进行中，致使企业内控体制建设缺乏相应的保障，有相当一部分企业没有建立内控机构，已建立的部分机构多数处于被控制对象的领导之下，不能充分发挥应有的作用，例如：厂长（经理）负责制未真实落实，多数的国营企业领导人还不能负起自主经营、自负盈亏的责任来，一旦出了问题仍由国家来承担损失，这样企业的经营者不会重视内控的建设，甚至会有意忽略或阻挠。另外，我国相关的法律法规不健全，没有完全形成有法必依、违法必究的局面，从而使内部控制的建立健全缺乏必要的法律保障。
4、信息与沟通不够畅通。一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果，企业须按某种形式在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利履行其职责。而我国企业在组织机构设置中，却忽视信息系统的建立，即使比较重视纵向间的权利与义务关系，对横向间的协调也缺乏足够的重视，导致同级各部门间缺乏必要的交流，信息沟通不灵敏，协调性差。例如，作为施工企业内部，现场施工管理部门、计划部门、财务部门、物资设备部门之间应该有良好的信息沟通体系，但是在实际工作中往往存在信息没有共享、沟通环节不畅通的现象，致使各类问题频频出现。?
5、监督机制不够完善。企业能否建立完善的内部控制系统并切实予以实施，需要内外部力量予以保证。但是我国监督机制发挥作用的实际却没能真正履行其应有的职能。其一，从企业外部来看，包括财政、税务、银行、审计等在内的政府监督和社会监督机构，各种监督的功能交叉、标准不一，加之工作中各行其是、分散管理、缺乏沟通，未能形成综合监督的合力，对企业的威慑力不够；有的监督没有按照设定的目标进行，有的甚至以平衡预算和创收为目的，再加上个别黑幕交易，监督弱化问题严重，对审计等的独立监督、公正职能未予以充分重视，监督未形成规范化、法制化和经常化；对查出问题的处罚，往往就事不就人，重人情而轻规定，执法的刚性被扭曲；其二，再从企业内部来看，内部审计机构的设立存在组建的非自愿性，缺乏独立性，重审计监督，轻服务建设等问题，导致内部监督形同虚设，很难真正发挥其作用。
二、内部控制存在问题的成因分析
企业内部控制存在问题的原因是多方面的，也决不是“一日之寒”，既有制度方面的原因，也有人的素质的原因。
1、内部控制固有的局限性 。内部控制只能为管理人员达到其目的提供合理的保证，即管理当局在制定其制度时许多无法预料的因素及许多对于内部控制本身的问题就无法控制。这些局限性主要表现为：其一，内部控制只适用于正常且经常反复出现的业务事项，而不能对例外事项（包括意外事故）进行控制；其二，对于工作人员因粗心、精力不集中、身体欠佳、判断失误或误解上级发出的指令而造成的这种人为错误无能为力；其三，内部控制还受到控制成本的限制，即控制费用不应与因舞弊和错误所造成的可能损失不相称；其四，当执行者合伙舞弊和内外串通共谋时也无法控制；其五，当管理人员滥用职权或不能正确使用权利时，使内部控制受到危害；其六，因情况变化，原来制定的内部控制制度过时失去效果时，也无法控制其错误或弊端的发生；等等。因此，尽管管理当局力争取得有效的控制效果，由于上述限制因素存在，内部控制不可能完美无缺，它不能保证预防或察觉所有舞弊，只能提供“合理保证”。
2、计划经济体制的延续。政府包办企业一切事务和企业经营大锅饭思想是计划经济体制下的两个鲜明特点。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，政企分开、各种形式的经营责任制和企业改制工作的深入，打破了大锅饭思想，然而，其负面影响仍然存在。 （1）行政和大锅饭思想的影响。经济体制改革后，理论上要求的政企分开在实践中执行并不彻底，一方面，以各种形式改头换面但仍然存在的主管部门，基于权利和利益的双重考虑，仍把持着对企业的行政干预，客观上企业并无真正的理财自主权。另一方面，在计划经济体制下，被国家母亲“呵护长大”的企业，主观上还保留着吃“大锅饭”的意念。而对经营不善企业的盲目保护机制，又助长了这种意念。企业干好干坏一个样，加强内部控制的动力不足。（2）封建家长制、终身制作祟。企业管理者往往由主管部门任命，而非民主选举；任命干部往往重政治表现而轻业务能力，经营失败者不是“撤位”而是“挪位”等等。由于管理者对企业内部控制系统的建立，健全负有主要责任，管理者的素质和内在的激励因素，自然成为决定内部控制的重要因素。
3、考核干部机制欠合理。长期以来，我国对企业干部政绩、业绩的考核都是以某些重要指标（如目标利润）的完成情况为主要依据的，缺乏对其他相关指标的综合考察。在这种情况下，有些领导为了在任期内出“成绩”，必然有两种选择，要么是一手软一手硬，重业绩轻制度，要么是指使财会人员弄虚作假。还有些业务主管部门，为了加快本系统的经济发展，在没有进行科学论证的情况下，下达一些脱离实际的经济增长考核指标，而部分企业领导者为讨好主管部门借此显示自己的能力，通过提供虚假会计信息等手段来“实现”上级主管部门下达的有关指标，自然，这些领导也就不需要也不会去使用完善的内部控制制度约束自己的行为。
4、内部控制执行者素质低下。员工素质是内部控制执行的关键，其主要包括两个方面的内容：一方面，员工必须具有与自己的工作相适应的工作能力；另一方面，员工必须有良好的工作责任心和道德修养，具有一丝不苟的工作作风和严谨的工作态度。相应地这就需要从业务培训与职业道德教育两方面入手，做好员工素质教育工作。目前，我国的许多企业的人员素质参差不齐，究其原因主要有：其一，经营指导思想上短视行为的影响。承包、租赁等经营形式，股份制企业约束机制不到位等，极易导致经营者的短期行为，不重视员工的素质教育；其二，培训资金不足的影响。企业效益不佳，员工的后续教育基金没有足够来源，使其素质得不到提高，进而导致企业效益再度滑坡，形成恶性循环；其三，忽视“软控制”的影响。虽然重视了技能业务的提高，却忽视了伦理道德建设，使员工对企业没有很强的责任感、向心力，导致贪污舞弊现象的发生；其四，管理措施不力的影响。对内控执行者缺乏职业化系统管理，没有做到压力与动力相结合，因而使员工缺乏主动学习、提高素质的意识。
三、建立并有效实施内部控制制度的对策
针对我国企业内部控制存在的问题及其形成的原因，考虑我国基本国情和企业特点，我国企业的内部控制建设可以遵循以下的思路加以改进：
1、建立健全现代企业制度。内部控制能否真正成为管理者的内在需求，是企业内部控制制度是否会流于形式的关键。而要使内部控制成为企业的内在需求，主要取决于两点：一是会计信息是否决定着企业的决策；二是企业是否通过提供真实的会计信息取信于社会。这两点目前许多企业都未做到，这种现象从表面上看好像是领导认识不高，对财经纪律了解不深所造成的，实际上是许多领导明知故犯，“对财经纪律不了解或了解不深”只是借口而已，背后更深层次的原因，就是产权制度和代理问题。因此，只有通过加快经济体制改革的步伐，建立产权清晰、代理关系明确的现代企业制度，充分发挥股东大会、董事会、监事会对经营管理者的监督效力，使所有者监督到位，使企业领导人与企业兴衰息息相关，在这种情况下，经营者为适当的履行职责，避免被解聘，客观上需要依据真实可靠的信息进行科学决策而不是主观臆断，需要依赖有效的手段对企业生产经营活动进行协调、监督，这样就能使内部控制成为企业的内部需求、自发行动，企业领导者就会有动力去实施企业内部控制制度，使企业内部控制制度真正发挥其应有的作用。
2、构筑严密的内部控制体系。企业内部控制体系，具体应包括三个相对独立的控制层次：第一个层次是在企业一线全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线。有关人员在从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务最好实行双签制，禁止一个人独立处理业务的全过程。第二个层次是设立事后监督，例如在会计部门常规性的会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。事后监督可以设立具有相应职务的专业岗位，配备责任心强，工作能力全面的人员担任此职，并纳入程序化、规范化管理，将监督的过程和结果定期直接反馈给管理部门的负责人，中小企业如不需配备专职人员，可由管理部门负责人直接负责此项工作。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个直接归董事会管理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的内控执行情况等手段，对相应部门实施内部控制的再控制，建立有效的以“查”为主的监督防线。以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和内控实施进行“防、堵、查”递进式的监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，具有重要的作用。
3、营造良好的内部控制环境。任何企业的控制活动都存在于一定的控制环境之中，控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行，以及企业经营目标及整体战略目标的实现。具体而言，针对内部控制环境发展的滞后性，我们应该做好以下方面的工作：
（1）充分发挥政府部门的主导作用。由于我国市场经济起步较晚，同西方几百年的市场经济相比，自我完善能力较弱，加上我国计划经济的长期影响，企业对政府依赖性较强，因此政府要充分发挥其能动作用和主导作用，为企业内部控制建设营造良好的外部环境。这些措施主要包括：一，完善我国社会主义市场经济竞争机制。加强法制建设，建立更加透明、公平、高效的市场竞争规则，更重要的是要严格执法，大力整顿和规范市场经济秩序；二，加强我国企业内部控制建设的统一规划和指导。相关部门应组织有关专家，成立企业内部控制建设指导小组，制定我国企业内部控制建设规划。 由财政部、证券监督委员会、审计署、银行监督委员会、保险监督委员会联合制定下发的《企业内部控制基本规范》对加强我国企业内部控制、提高企业经营管理水平和风险防范能力方面起到了很大的作用。
（2）加强企业自身内部控制环境的建设。一是管理者当局必须树立现代企业管理观念，提高对内控制度建设重要性的认识；二是重视企业组织机构建设，发挥好内部控制载体的作用；三是改革人事和劳资政策，建立相应的激励与约束机制，形成一套关于聘用、待遇、业绩考评及晋升的完善制度；四是完善内部控制评价机制，增强其约束性和服务性。
4、建立畅通的信息系统。信息系统生成的有关经营、财务和合规性信息的报告，对企业的运营和控制是必不可少的。这些信息不仅指企业内部生成的信息，而且包括企业决策所需的外部环境的信息。信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率和效果，必须在企业内部的整个空间中自上而下和自下而上以及横向地进行有效的信息传递。首先，最高管理层应向全体员工发出各自的控制职责必须得到认真履行的明确信息。每个员工应当了解自己在控制系统中的地位和作用，以及自己的工作与他人工作的相关性。其次，应当有一个自下而上报告重大信息的有效途径。员工在日常工作中每天都会接触到一些关键性经营问题，因而总是他们最先认识到问题的存在，要使这些信息能及时反馈给管理层，就应当建立一个开放和畅通的信息反馈渠道，并且管理层有倾听这类信息的强烈愿望，使员工们相信管理层愿意了解他们所反映的问题并能有效地解决这些问题。再次，横向间的协调与沟通也是必不可少的，这样做，便于找出内部控制中的潜在薄弱环节，并及时采取相应的预防措施。总之，一个良好的信息系统应有助于控制标准的建立和修正、控制活动成效的评定、控制报告的拟定以及改进建议的及时传达，只有这样才能提高内部控制的效率，使内部控制真正发挥其作用。
5、完善内外部监督机制。要确保内部控制制度被切实地执行且执行的效果良好，内部控制过程就必须在各个环节、各个部门施以恰当的监督，为此应重点把握好以下三个方面：
（1）强化审计工作是对内部控制的有力监控。按照国际惯例，企业首先对自身内部控制进行全面而深入的自我评价，出具评价报告，然后由注册会计师再对企业内部控制进行专项审计，发表审计意见。这样，加重了企业管理部门及注册会计师的责任，而责任一旦加重，企业管理部门出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不在注册会计师的协助下真正关注内部控制的缺陷，实实在在地不断健全与完善企业的内部控制，注册会计师也会为降低自身的风险而督促企业改进内部控制，做好 “经济警察”的监督作用，促使管理者在提高企业营运的效率和效果的同时，保护投资者的合法利益。
（2）协调运作国家监督方式，使其形成监督合力。我国国家监督的方式很多，包括财政、税务、人民银行、证券监管、保险监督等，我们要使这些部门合理分工，建立岗位责任制，加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力；并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力。
（3）鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业(特别是上市公司)违法违纪行为曝光，以充分发挥舆论监督的作用。
6、在实践中完善内部控制制度。我国由于实行市场经济时间较短，企业刚刚认识到内部控制的重要性，对内部控制的研究和实践正处于摸索阶段，内控思想少见于各部门、各组织的相关文件中，呈现出比较混乱的局面。《会计法》虽然十分强调企业内部控制的建设问题、财政部等五部委制定的《企业内部控制基本规范》及时出台，但是在实务处理方面的可操作性还存在一定的难度。如何建立健全我国企业内部控制制度、提高内部控制的实施效果成为一个急待解决的问题，我们应在实践中逐步完善并进一步系统化，要借鉴世界先进企业的管理经验，也要结合建设有中国特色社会主义的具体国情；要充分考虑到文化传统等对企业管理者素质、品行、管理哲学、企业文化、组织结构及权责体系的影响；要注重内部控制制度的弹性设计，根据企业环境的变化，不断调整内部控制系统，适应企业经营环境等控制对象的变化，设计出适时调整的应对机制，只有这样才能建立符合企业发展实际的行之有效的内控制度，开拓我国现代企业管理的新领域，不断发展完善企业内部控制理论和实践活动，以推动实现企业价值最大化。
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