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一、引言
近年来，随着利率市场化的推进，我国商业银行的净息差由超常增长向平稳的增长不断回归，倒逼商业银行进行经营转型，而中间业务率先实现了转型发展。中间业务的发展不仅表现为收入的快速增长，而且伴随着业务结构向高附加值和风险型的升级。受益于资本市场的发展和居民金融资产结构升级，作为新型中间业务的代表，代客理财（资产管理）、顾问咨询、资产托管组成的“三驾马车”，有望成为长期拉动中间业务收入增长的引擎。
二、代客理财业务税务审计策略
（一）以风险为导向的税务审计，是一种自上而下的审计活动
商业银行通常都根据股东要求的投资回报和其他投资者期望，由管理层制定长期的业务发展战略规划和年度的经营目标，并分解到每一个经营网点、每一业务条线和每一职能部门。这些经营目标可能包括：利润规模指标、利差和息差指标、中间业务收入指标、成本费用指标、存贷款规模指标、结算量指标、不良率指标等。以风险为导向的税务审计，要求审计人员在开展具体审计工作之前，与银行的最高管理层就代客理财业务的战略规划、经营目标、竞争环境、需要满足的监管要求、投资者和服务的客户群体的广泛性等方面进行充分的沟通，充分识别银行在满足各方预期、实现自身发展过程中可能面临的税务风险，并判断银行是否在公司层面上形成了有效的应对措施。在此基础之上，再将工作进一步下移至重要账户的审计。
（二）以风险为导向的税务审计应当充分考虑商业银行的内部控制
商业银行业务量庞大，业务系统繁多，大量财务数据依靠系统自动生成（例如利息收支等），基础财务数据分散在各地的分支机构，商业银行在业务经营方面的发展新趋势，使得审计人员往往可能无法通过实施涉税会计凭证和账簿的详细审计来发现其在各个运营环节容易出现的税收问题。因此在对商业银行进行税务审计的过程中，应当以内部控制为基础，将内部控制测试与详细审计（实质性测试）相结合，实现审计工作的有效开展。有效的内部控制通常可以减少审计人员的实质性工作。
（三）以风险为导向的税务审计，风险评估应当贯穿审计过程的始终
以风险为导向的税务审计，应充分体现在整个审计过程中。在计划审计工作阶段，总体策略和具体审计计划的制定需要以风险为导向，并体现在重要账户的识别、根据重要账户确定业务层面控制的测试程度，以及选择组织部分开展现场工作等各项工作中。在整个审计过程中，需要以风险评估为前提，紧紧围绕高风险领域展开，并不断根据测试结果对风险评估结果与审计方案进行调整，从而保证审计的效果与效率。
（四）以风险为导向的税务审计，应当依据业务循环展开审计工作
由于税务风险发生于商业银行业务经营各环节，因此，应依据业务循环展开商业银行的税务审计，将商业银行的主要业务分为信贷业务、资金业务、现金及柜台业务、中间业务、其他业务，将税务审计与业务经营相关的财务收支有机地结合起来，可以更好地保证审计的效果。
（五）以风险为导向的税务审计应当注重分析性程序
在审计过程中运用分析性程序，如比较分析法、比率分析法、趋势分析法等，企业财务信息与非财务信息，同行业比对，财务信息各要素，各个比率及与历史同期的比对等，并将其广泛地运用于风险评估、控制测试、实质性测试等各审计阶段，有助于审计人员评估商业银行的税务风险，确定涉税疑点，发现审计线索，确定审计范围和审计重点。
三、代客理财业务审计程序与方法
（一）风险评估与应对
风险导向下的税务审计要求审计人员以商业银行涉税事项风险的识别、评估和应对作为工作主线，将审计力量投放在高风险领域，以提高审计的效率和效果。风险评估是对代客理财业务进行税务审计的第一个环节，也是关系到最终审计效果的重要环节。风险评估程序通常包括询问管理层及银行内部其他人员、分析性程序、观察和检查。
（二）识别、了解并测试商业银行的内部控制
由于内部控制有助于防止或发现并纠正税务风险事件，在评估商业银行的税务风险时，除考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的内部控制会减少税务风险发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，税务风险就会由可能变成现实。因此，识别、了解并测试商业银行内部控制是税务审计的重要组成部分。审计人员应当采用自上而下的方法对商业银行内部控制进行识别和了解，并选择拟测试的控制。自上而下的方法从审计人员对企业层面涉税内控整体风险的了解开始，然后，将关注重点逐渐下移至商业银行业务流程中税务风险的了解，并选择能足以应对评估的每个业务流程层面税务风险的控制进行测试。
（三）代客理财业务流程实质性测试
1.分析程序
（1）获取理财产品投资明细表，对余额变动、投资类型（如债券类、其他债权类、股权类等）、流动性、收益及收益率进行分析，考虑各项变动是否与市场环境以及银行当期的投资政策相符。
（2）结合实际业务量、业务类型及费率，分析手续费收入与上期相比变动是否合理、各月变动是否合理、各业务品种手续费收入是否与业务量和费率匹配，若有重大或异常变动，获取合理解释。
2.细节测试
（1）取得尚未到期的理财产品清单，将总额与表外科目核对一致。
（2）抽取当期新发行的各类型理财产品说明书和合同样本，检查本金及收益约定（是否含有保本或保证收益条款）、风险承担约定、投资品种类等信息，判断表外核算是否正确。
（3）引入信息技术人员，针对各类型理财产品对费率的约定测试手续费收入金额的准确性和截止正确性。
（4）抽取合同、协议、业务台账等，检查手续费收入是否正确记入相应期间。
需要说明的是，不同的商业银行代开理财业务的具体流程可能不尽相同，因此上述内容不可能涵盖实际工作中的所有情况。因此，在开展税务审计工作时，审计人员需要结合具体情况对上述审计内容作出选择和调整。
