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摘 要：随着我国社会经济和科技的发展，医疗体制改革已经成为了必然的趋势。新医院会计制度的颁布与实施，也使各级医院面临着更加激烈的市场竞争。公立医院实施全成本核算可以优化资源配置，减少浪费，对医院实现其社会效益和经济效益有着不可磨灭的作用。以河南省某公立医院采用全成本核算为例，探讨公立医院全成本核算中成本的归集，分析现阶段公立医院全成本核算中的问题，并提出一些建议。
关键词：公立医院；财务管理；全成本核算
中图分类号：F235 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2017）10-0090-03
一、公立医院实施全成本核算的背景和重要意义
2009 年4月4日和4月8日先后出台的《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》 和《医药卫生体制改革近期重点实施方案 （2009—2011年）》中明确提出了“逐步将公立医院补偿由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道”“定期开展医疗服务成本测算，科学考评医疗服务效率”“加强成本核算控制”等要求。2010年2月2日由国务院常务会议讨论并通过的《关于公立医院改革试点的指导意见》中，对公立医院改革试点的主要任务之一：“改革公立医院补偿机制，逐步取消药品加成政策，实现由服务收费和政府补助来补偿的机制。”
特别是2011年7月1日起财政部会同卫生部推出了医疗机构财务制度和医疗机构会计制度，于2012年1月1日起在全国范围内所有公立医院执行。其中新的医疗机构会计制度引用了企业会计制度的核算方法创造性地对医院提出实行全成本核算的要求，从根本上解决了公立医院现行会计核算的缺陷，并对原有的会计规则进行了改革及完善，以期进一步提高医院的成本核算和财务管理工作水平。
作为医疗服务体系的主体，公立医院既要遵循公益性原则，又要保证其社会效益。然而在卫生资源短缺、财政拨款不足，公立医院普遍存在政策性亏损。所以提高医疗服务效率，实现社会效益、服务品质、经济效益的最优化，已经成为医院发展的重中之重[1]。因此，研究有效的医院成本核算与管理方法对公立医院的良好运转有十分重要的意义。医院全成本核算对医院生存、发展都起到了很大的推动作用，从根本上提高了公立医院的核心竞争力，使公立医院增收节支，开源节流，在完成其社会效益的同时保证其公益性。全成本核算不仅能控制医院的成本，也是深化医疗卫生改革的需要，通过全成本核算能较为全面地反映医院业务的劳动耗费、资料价值和科室价值。
二、全成本核算理论分析
由于医院这一服务主体的特殊性，其成本是指医院在预防、医疗、康复等医疗服务过程中所消耗的物质资料价值和必要价值的货币表现[2]。
（一）全成本核算的内涵
医院全成本核算是指医疗机构把一定时期内实际发生的全部成本要素在各个确定的成本池中加以记录、汇集、计算、分析和评价，再根据成本动因的不同，按照医疗卫生服务的不同项目、不同阶段、不同范围计算出医疗卫生服务的各种成本，以确定一定时期内的医疗服务成本水平，考核成本计划的完成情况的一种经济管理活动[3]（郭静，沈红，2009）。医院全要素成本包括实际发生的成本费用，还包括医院在管理和组织全院医疗业务管理工作中所发生的管理费用。医院全要素成本涵盖了医院成本的全部要素，归纳起来由固定成本、变动成本、作业成本三部分构成。固定成本包括人员费用、设备仪器折旧、和房屋占用；变动成本包括公务费、业务费、材料费及其他；作业成本是根据业务收入、工作量、业务服务人数等多种动因进行分摊的成本。
医疗成本是卫生服务过程中所发生的物化劳动和活劳动耗费的总和。它由以下6 大类成本构成：劳务费、业务费、公务费、原材料费、固定资产折旧费和管理费（郭小南，2009）。医院实行成本核算，从会计工作上是由预算会计向成本会计、管理会计的转变；从会计制度上是收付实现制向权责发生制的根本变革[4]。对于全成本要素的概念，应当不仅包括成本实际发生的费用，而且还包括医院在管理和组织全院医疗业务管理工作中所发生的管理费用，主要应包括固定成本、变动成本、作业成本三部分。也只有首先明确全成本要素的概念与分类，才能真正有效开展全成本核算。
成本核算单元，是收入、成本的最终归集单位，应依据医疗服务活动的类别或内部管理的组织结构合理确定责任中心。为达到医院精细化管理的目标，建议对全院门诊、病房、行政管理科室重新梳理、调整，以科室功能为标准将成本核算单元分为四类，即临床科室、医技科室、医辅科室和管理科室[5]。
而现阶段的全成本核算主要是指医院在财务核算过程中，要严格按照核算对象之间的差异，按照核算对象、项目实施阶段、实施范围等方面的不同来归集以及分配各项经济事项中所发生的各种耗费，从而保证实现对总成本以及单位成本的核算活动。医院全成本核算的内容分为院科两级核算。通过院科两级平行的成本核算方式既可以使核算内容更加细致深入，同时通过两种成本核算方式相互印证，保证医院成本核算的准确性[6]。
（二）全成本核算的意义
1．保证医院财务管理活动的顺利进行
医院全成本核算通过对医院各项经济活动的管理与控制，按照责任成本核算方式对医院财务活动进行核查与衡量，进而保证医院财务管理活动的正常实现。医院实施全成本核算，能够系统地分析各部门、科室的业务收入、业务支出、成本消耗等详细情况，进而能够保证医院的会计信息能够真实、完整、科学有效地反映医院的财务状况以及收支情况，保证医院财务管理工作的有效实现，同时一定程度上可以推动新医保制度、新农村医疗合作保险核算方式的不断完善与发展。
2.为财务管理提供基础的、准确的、相关的数据
全成本核算能够为管理者提供真实可靠的经济运行数据，使其能够及时掌握医院的各种真实消耗，及时发现运行管理中的问题。基础、准确、相关的数据可以使财务管理者清楚了解各核算单位的效益和效率，促使现有的医疗资源得到充分利用和合理配置，提高科学管理和决策的水平。全成本核算可以为医疗服务项目提供准确的成本信息。医疗服务的价格应当能够弥补成本，医疗服务的价格就应当以成本为基础；此外，如果政府从公益性的社会目标考虑，限制某些医疗项目的最高价或以低价格向社会提供某些基本医疗服务项目，而此类价格无法弥补项目成本，必然需要向有关的医疗机构给予补助。全成本核算可以为这些目的提供准确的依据，使得定价和补助都趋于合理。
三、公立医院全成本核算案例分析
本文选取河南省一家三级甲等医院（以下简称“甲医院”）作为研究对象，甲医院历经数十年发展，已经成为一所集医疗、教学、科研、预防、保健、康复和急救为一体的大型现代化综合医院。甲医院在总结经验的基础上，对本院的全成本核算进行了深化改革。根据医院的战略目标和发展愿景，对医院的经营成本进行预测、控制、核算、分析和考核，形成了一套科学的成本管理体系。
甲医院的全成本控制主要包括七大方面：划小核算单元；完善计量装置；制定内部服务价格；健全资产管理制度、成本定额管理制度、费用审核制度；规范成本核算办法；成本分析；核算结果与科室绩效工资挂钩。
在医院全成本核算中，直接成本是指直接与医院提供医疗检查和治疗过程中产生的成本和费用总和，是可以直接计入最小核算单元而不需要分摊的成本，主要包含人员劳务费、卫生材料费、药品费、日常维修费用等。间接成本是指除直接成本以外的费用，这部分主要包括公共固定资产折旧、公共管理费用、医疗医技辅助支出等等。
甲医院的间接成本囊括了医院所有的辅助项目，全面精确地统计了医院的成本。虽然间接成本没有与医疗服务直接相关，但也是不可或缺的。因为有这些项目的支撑，医院的活动才可以顺利进行。传统意义的成本核算忽略了间接成本对医院发展起到的作用，使得核算不够精细，不能全面反映医院的支出与实际消耗成本。而全成本核算重新分配间接成本，为医院成本核算提供支持，也为精细化管理打下坚实基础。以下重点介绍甲医院关于医疗、医技、药剂科室成本的归集。
甲医院自实施全成本核算以来各方面均取得了较大成果，医院总体业务收入显著增长。
在竞争如此激烈的医疗行业，医院业务收入是反映医院运营的社会和经济效益以及反映医院管理水平高低的重要指标之一。由表2可知，甲医院业务收入大幅度增长，说明全成本核算在提高医疗技术效率、促进技术进步和技术创新方面也起到了显著的推动作用。全成本的效果不仅体现在医院总体业务收入上，也体现在各科室的经营管理上。各科室的服务意识、创收意识、节约意识和效益意识均明显增强，科室的经营管理取得了良好的效果。以大内科为例，2014年、2015年、2016年的关键指标如表3所示。
虽然大内科门诊人次、床位使用率在2015年有微幅下降，但是各指标整体利好，呈现稳步增长。此外，大外科、妇产科、儿科等科室也受益于全成本核算，近年来出院人数也在稳步增长。
由此可见，全成本核算为医院进行优化资源配置提供了数据支持，提高了资源利用率，减少了不必要的浪费，有效地改善了投入产出不明确的状况，加强了医院的成本管理意识，更新了经营理念，为医院的可持续发展提供了保障。公立医院实施全成本核算适应了现代医药卫生体制改革的需要，适应了客观经济规律的需要，提高了医院经济效益和社会效益。此举是创建节约型医院的需要，更是行业监管与政府补偿的基础。
甲医院财务管理者清楚地认识到，全成本核算的最终目的是以“最小的医疗成本创造最大的医疗服务价值”，从而满足医院管理者经营决策的需要。财务工作者对核算结果进行成本分析，通过对投入和产出进行效益分析，让医院和科室了解医院的运行状况，及时进行调整。对成本控制的切入点和增长点进行重点分析，根据自身特点和业务量来确定直接成本和间接成本所占的比例，按照既定标准，对卫生材料和药品费用核定消耗定额。然后将确定的成本消耗定额，依据全体员工共同参与医院战略目标的要求，把每项控制指标分配到个人，达到全覆盖的要求。此外，通过成本分析，找出在医疗服务活动中为医院带来效率的关键因素。对医疗服务流程中关键环节进行成本控制，达到成本控制的目标。
四、我国公立医院全成本核算存在的问题及解决措施
（一）存在的问题
目前一些公立医院虽然在全成本控制上已经取得一定成效，但也存在以下不足之处：（1）医院所进行的成本核算不是完全意义上的全成本核算，不能真实反映医院成本，如部分受益期限跨月的成本，医院未完全实行待摊或预提，仍采用收付实现制原则，在发生时直接计入当月成本，不能清楚地反映收支的配比[7]；（2）公立医院作为公益事业单位不同于企业，就成本核算而言有其复杂性和特殊性，如在评估对象的层次上可分为院级、科级、单病种和单项成本；在范围和内容上可分为不全成本和全成本；在成本特性上可分为固定成本、变动成本和混合成本，以及在成本的记入方式上分为直接成本和间接成本等；（3）成本核算制度不完善，大多数医院局限在事后成本信息的收集，部分领导对医院成本核算不够重视，没有完善的成本管理工作岗位，这些问题也在一定程度上加剧了医院成本的失真程度[8]。
（二）解决措施
1．认真贯彻全成本核算的意识
医院在日常管理中，应树立成本效益意识，把全成本核算作为财务管理工作的核心与关键。在实现公益性的基础上，尽可能降低医院的成本支出。同时，加强全成本核算的宣传与推广，积极培养全体医院工作人员的全成本核算意识，调动每名工作人员的热情以及积极性，从而使全成本核算可以顺利开展。加强不同部门科室的合作交流，将全成本核算贯彻到每一个部门和科室间。让各级人员认识到费用的支出及耗材的使用都是成本的组成部分，保证全成本核算可以落到实处。
2.建立健全医院成本核算体系
在建立全成本核算体系时，要在符合国家法律法规以及相关会计制度的规定下，根据医院实际发展特点及特殊情况，制定符合医院自身发展的全成本核算体系。同时，应进一步明确医院全成本核算的分类对象、核算方式、划分依据等相关规定，利用信息系统，实现对医院全部经济业务的全成本控制。保证在有限的资源下，实现最优化的资源配置，推动医院经济效益和社会效益的有效统一。
3.加强成本核算人员队伍建设
医院成本核算人员队伍建设是公立医院成本核算工作的关键，医疗机构应配备专职成本核算员，稳定人员队伍。专职成本核算员的配备只是成本核算队伍建设的第一步，应加强后续成本核算人员素质的提升。卫生计生主管部门针对成本核算员采取软件实操培训、专家讲座和经验交流等不同形式开展专门培训。培训重点可集中在项目成本核算中作业成本法的具体流程、算法及对数据流程处理方法、成本核算员对软件的独立操作和维护能力等方面。同时，应探索制定成本核算人员任职资格的相关条件，并将队伍建设的相关指标纳入医院绩效考核范畴。
4.持续优化医院成本核算软件
成本核算软件是实现公立医院成本核算管理的必要手段，也是提升成本核算准确性与和旋效率的有效工具。建议卫生计生主管部门应根据深化医药卫生体制改革的要求，结合地区行业管理特点及医院内部精细化管理的需要，对医院成本核算软件进行技术评估，不断修正软件漏洞，简化操作流程，增强软件界面友好性，提升软件功能，做好软件整体升级和操作培训工作。
（责任编辑：袁凌云）
