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国资委成立以来，始终把业绩考核作为国有资产监管的重要手段，充分发挥业绩考核在落实国有资本保值增值责任、做强做优做大中央企业中的引领作用和激励约束作用，紧紧围绕中央企业改革发展重点任务，不断完善中央企业负责人经营业绩考核制度。2016年12月12日，国务院国资委印发了《中央企业负责人经营业绩考核办法》（国资委令第33号），进一步提出并完善了国有企业考核评价框架及方向。科学、完善的国有企业投资者绩效审计评价体系，是国有企业落实科学发展观、深化改革、加强管理、提高绩效、实现国有资本保值增值的制度保证。本文针对国有企业投资者绩效审计体系构建进行研究并提出了相应的建议。
一、引言
《国务院关于加强审计工作的意见》国发(2014) 48号中指出：促进公共资金安全高效使用。把绩效理念贯穿审计工作始终，加强预算执行和其他财政收支审计，密切关注财政收支的存量和增量，促进减少财政资金沉淀，盘活存量资金，推动财政资金合理配置、高效使用，把钱用在刀刃上。2015年，国院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架建议》再一次的强调了国有资产审计的重要性：加大改革创新力度，完善审计制度，建全有利于依法独立行使审计监督权的审计监管体制，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行全覆盖。将国有资产投资者“绩效”理念引入到审计监督中，要求国有企业在经济快速发展的过程中坚持速度、结构、效益的统一，即要保持经济的增长，又要优化结构，降低浪费，保持发展潜力，提高创新能力及社会责任感。国有企业为国民经济的支柱，必须发挥其业绩考核的引导作用，促进国有企业全面提高企业管理和资源配置水平，积极推进经济结构战略性调整，努力建设节约型、环境友好型、生产安全型企业，加快转变经济增长方式，提高自主创新能力，增强核心竞争力，实现更好更快地发展。
二、国有企业投资者绩效审计评价体系理论基础
（一）代理关系及构成要素
国有企业绩效审计的根本源于广义的代理理论，即“委托代理”理论。合作双方在掌握信息不对称的条件下，劳动分工及目标不同，产生分歧或利益冲突，从而产生代理问题。最普遍的代理问题为股东与经理人之间的问题。在社会政治领域下，公众委托政府管理好社会，那么公众与政府也构成了代理关系，从而提出了“公众受托责任理论”“公共产品理论”及“科学发展观理论”。强调了委托者为保障其经济利益的增值，必须对委托的经济资源的使用和管埋方式进行监督。受托人为了向委托者证明自己的效益管理，需要独立客观的第三方加以证明。国有企业的效益不仅仅是“经济效益”，而是“经济效益”与“社会效益”的平衡。在指标设置中要全面考虑到经济、社会和人的因素，还要结合环境影响及可持续发展等方面。
结合我国的国有资产管理体制，我国国有资本投资者绩效考核的出资人代表为国务院国有资产监督管理委员会，由其履行对国有资产经营状况（包括企业生产经营流程及经营管理者）监督和考核的职责。由于国有企业数量众多、分布地域广泛，国资委重点考核其所在的中央企业集团负责人，为“一级主体”。中央企业集团对下属的企业集团进行考核（主要为国有企业），为“二级主体”
（二）国有企业管理中的绩效审计与绩效评价
绩效评价由过去西方学者普遍认为的“3E”审计，即：审计工作应具备经济性、效率性及效果性，发展到20世纪90年代加拿大学者提出的“5E”观点。在原有的基础上增加了公平性及环保性两个因素。
绩效评价指的是企业在经营期间内，通过采用各种比较规范和科学的评价方式，对其经营的一切活动以及活动的效益进行一定的鉴定和评判。其绩效评价可以帮助企业发现自身发展过程中出现的问题，清晰、客观地掌握企业自身的优势及劣势，从而帮助企业未来的经营发展。绩效审计其本质上是绩效评价的重要组成部分，两者存在紧密的联系。两者都属于政府治理及公共管理运动的产物，拥有相同的目标和内容，发现问题，提高政府绩效。但从另一个角度分析，两者又存在着不同。政府评价绩效的主体可以多元化，即政府在进行绩效评价的过程中，除相关政府部门参与评价外一些相关的外部机构也可以参与到评价中来，如聘请专门的评价机构。而绩效审计在进行评价标准的界定时，其参照的是原先设定的审计指标体系，而其这一环节绩效审计所使用的，是其自身所独有的方式。因此，构建绩效审计评价体系，就是将投资者投入资本的效益、效率、效果按照一定的审计方法，有据有则的对其是否符合指标、投资是否有效并且被合理利用做出分析，得出结果。
（三）构建国有企业投资者绩效审计评价体系的意义
健全和完善科学的绩效评价体系，有五个“导向作用”。一是对国有资本有保值增值作用；二是把企业引导到战略规划和可持续发展中；三是把企业引导到结构调整和自主创新模式；四是把企业引导到规范法人治理结构和建立现代企业制度中来；五是要把企业引导到节约能源资源和提高增长质量上来。在追求效益最大化、股东收益最大化的同时，更加注重企业运行中的突出问题，更加注重科技投入、自主创新、生态环境和安全生产，促进增长质量的提高和增长方式的转变，更加注重深化改革和内部方式的管理，更好地实现效率和公平，为企业科学发展奠定基础。
三、国有企业投资者绩效审计评价体系的构建
《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》中规定了企业负责人经营业绩考核，实行年度考核与任期考核相结合、结果考核与任期评价相统一、考核结果与奖惩相挂钩的制度。按照国有资产保值增值、企业价值最大化和可持续发展的要求，依法考核企业负责人经营业绩；按照企业的功能、定位、作用和特点，实事求是，公开公正，实行科学的差异化考核；按照权责利相统一的要求，建立健全科学合理、可追溯的资产经营责任制。坚持将企业负责人经营业绩考核结果同激励约束紧密结合，即业绩升、薪酬升，业绩降、薪酬降，并作为职务任免的重要依据；按照全面落实责任的要求，完善全员考核体系，确保国有资产保值增值责任广泛覆盖、层层落实；按照科学发展观的要求，推动企业加快转型升级、深化价值管理，不断提升企业核心竞争能力和发展质量，实现做强做优。并规定了年度经营业绩指标考核包括基本指标（利润总额与经济增加值）与分类指标与任期考核指标。对于实现效益大幅度增加、盈利水平显著提高、价值创造能力优异、扭亏增效成绩突出者给予奖励。
修订后的《中央企业负责人经营业绩考核办法》加强了业绩考核的针对性和有效性，提出对主业处于国家安全、国民经济命脉的重要行业和关键领域、主要承担国家重大专项任务的商业类企业，在保证合理回报和国有资本保值增值的基础上，加强对服务国家战略、保障国家安全和国民经济运行、发展前瞻性战略性产业以及完成重大专项任务情况的考核。对公益类企业，坚持经济效益和社会效益相结合，把社会效益放在首位，重点考核产品服务质量、成本控制、营运效率和保障能力，相关考核指标引入第三方评价。落实以管资本为主加强国有资产监管的要求，突出经济增加值考核。经济增加值，是指企业税后经营利润扣除债务和股权成本后的剩余利润。 《考核办法》突出经济增加值考核，重点是在分类和差异化上下功夫，针对不同功能、资本结构和风险程度的中央企业，提出差异化资本回报要求。通过考核经济增加值，着力引导企业资本投向更加合理，资本结构更加优化，资本纪律更加严格，资本效率进一步提高。
由此，笔者认为在国有资产投资者绩效审计评价体系构建中，应将财务指标与非财务指标相结合；将企业财务状况、经营能力与公司治理、社会效益、生态环境等相结合。从数据的角度出发，在宏观的视野下全面评价。从经营效益、内部管理、企业发展能力、社会效益四个维度来构建评价指标。并运用指标考核，综合打分的模式评价。
（一）从财务的维度构建经营效益审计评价指标
可以从资金的投入、使用、增值、获利、偿债能力等方面构建。
1．资金使用率
合理的配置资产，将资金投入在最合理，能够带来利益最大化的项目中，减少闲置资金和成本浪费。这一指标考核的是政府专项资金中闲置资金的比例。如果存在大量闲置资金，会导致项目效益降低。在企业实际生产经营中，流动资金应尽量减少长期占压在长期资产上。暂时闲置的资金可以采取购买有价证券的方式存放。有价证券具有两大功能：一是投资功能，购买有价证券可以获取一定的利息；二是调节资金余缺功能，有价证券变现能力强，可以随时根据生产经营的需要买入卖出。
2．资金到位率
资金到位率是指本年资金来源除以本年计划投资，该指标主要反映固定资产投资资金的筹集和落实情况。审计人员可以通过该指标检查有无专项资金拨付不及时或长期挂账的现象。
3．资本保值增值率
资本保值增值率是财政部制定的评价企业经济效益的十大指标之一，资本保值增值率反映了企业资本的运营效益与安全状况。资本保值增值率是指企业本年末所有者权益扣除客观增减因素后同年初所有者权益的比率。该指标表示企业当年资本在企业自身的努力下的实际增减变动情况，是评价企业财务效益状况的辅助指标。反映了投资者投入企业资本的保全性和增长性，该指标越高，表明企业的资本保全状况越好，所有者权益增长越快，债权人的债务越有保障，企业发展后劲越强。
4．资本收益率
资本收益率是指企业净利润（即税后利润）与平均资本（即资本性投入及其资本溢价）的比率。用以反映企业运用资本获得收益的能力。也是财政部对企业经济效益的一项评价指标。资本收益率越高，说明企业自有投资的经济效益越好，投资者的风险越少，值得继续投资，对股份有限公司来说，就意味着股票升值。因此，它是投资者和潜在投资者进行投资决策的重要依据。审计人员通过资本收益率分析可达到以下目的：第一，检查、判定投资效益。资本收益率分析是审计人员检查判定投资效益好坏的基本指标，也是投资者是进行投资决策的基本依据。第二，检查、评价企业管理者经营管理工作。资本收益率的高低，是企业管理者经营管理工作好坏、效率高低的集中反映，通过资本收益率分析，可以检查评价企业管理者经营管理工作的好坏。第三，资本收益率是投资者考核、检查其资本保值增值的主要指标。
5．产权比率
投资者投入资本除保障其合理利用、保值增值、获利能力外，也要反映其偿债能力。产权比率=负债总额／所有者权益总额×100%。产权比率与资产负债率对评价偿债能力的作用基本相同，两者的主要区别是：资产负债率侧重于分析债务偿付安全性的物质保障程度，产权比率则侧重于揭示财务结构的稳健程度以及自有资金对偿债风险的承受能力。
（二）从内部管理维度
国有企业投资者绩效审计评价除了财务指标维度，还应反映其内部管理对投入的影响。财务指标是结果，内部管理是缘由和根本。企业文化、管理者目标、人力资源政策、员工素质、业务管理流程、内部控制、员工业务匹配程度、售后及服务等都会影响企业绩效。
审计人员可以检查公司是否有完善合理的内部控制制度，评价其执行情况。公司员工、规模是否有臃肿，是否做到了岗位、人员、责任、效率统一。具体可建立如下指标：
1．存货周转率
存货周转率是企业一定时期销货成本与平均存货余额的比率。用于反映存货的周转速度，即存货的流动性及存货资金占用量是否合理，促使企业在保证生产经营连续性的同时，提高资金的使用效率，增强企业的短期偿债能力。存货周转率是企业营运能力分析的重要指标之一，是衡量和评价企业购入存货、投入生产、销售收回等各环节管理状况的综合性指标。存货周转率指标的好坏反映企业存货管理水平的高低。通过对存货周转率的分析，审计人员可以分析企业对存货质量控制管理情况，是否有大量滞销或浪费的情况，提议企业管理者改进，降低投入资本浪费率。
2．成本费用率
成本费用率=期间费用（销售、管理、财务费用）／（主）营业（务）成本×10096。成本费用率指标可以评价企业对成本费用的控制能力和经营管理水平，促使企业加强内部管理、节约支出、提高经营质量。
3．是否建立流动资金岗位管理制度
建立流动资金岗位责任制，有利于分清责任，调动企业各部门管好用好资金的积极性。在确定各部门责任的同时，也应赋予各部门相应的权利，达到责、权、利的统一。此外，将管理责任和物质利益挂钩，是调动广大职工积极性的有效手段之一。审计人员通过查看企业相应的岗位设置，检查各部门对占压在不同环节的流动资金进行的管理是否合理有效。如在采购环节，采购部门应在保证企业正常生产经营的同时，积极采购，处理好呆滞积压物资，并尽量减少材料在运输和保管过程中的损耗；生产部门应采取组织均衡生产、压缩生产周期、提高原材料利用率、降低废品率等措施；得到提升销售部门应积极寻找客户，落实销售，以使销售收入尽快得到提升。
（三）企业发展能力
国有企业中有一些企业虽然目前盈利能力良好，但产品无竞争性，技术无创新，企业管理模式陈旧，思想更新较慢，长期来看发展前景不一定良好。为解决评价企业发展潜力及持续经营能力的问题，应引入企业发展能力的指标并采用战略的眼光看待企业的发展。
1．投资者资本投入技术研发费用占用率
研发及创新是一个企业长久发展的核心源泉。投入资本中应将一部分投入合理的分配给研发及科技创新使用，保证其国有企业在产品质量及更新上有导向作用。
2．引入产品质量考核
应建立产品质量评价指标，产品是投资者投入成果的最终体现。不仅要求数量、规模达到预期程度，其质量也是检验其成果的重要标志。具有过硬质量产品的国有企业在社会公信力上才有稳固地位及长远发展。
3．市场占有率、社会满意度
对于国有企业来说，社会公众就是全体顾客。可以通过调查其产品的市场占有率、员工流动性、消费者满意度等得出其在社会中的发展潜力。
（四）社会效益
社会效益指国有企业投资资本除用于自身发展的经济效益外，还需承担对社会责任的特殊属性。社会效益可以从解决就业人数、对国家和社会创造财富的能力、上交国家财政税款份额、资源保护及环境治理指标等方面构建指标。具体可以有：
1．社会贡献率
是衡量企业运用全部资产为国家或社会创造或支付价值的能力。计算公式：社会贡献率=企业社会贡献总额，平均资产总额×100%。企业社会贡献总额：即企业为国家或社会创造或支付的价值总额，包括工资（含奖金、津贴等工资性收入）、劳保退休统筹及其他社会福利支出、利息支出净额、应交增值税、应交产品销售税金及附加、应交所得税及其他税收、净利润等。
2．社会积累率
衡量企业社会贡献总额中多少用于上交国家财政。计算公式：社会积累率=上交国家财政总额，企业社会贡献总额×100%。上交国家财政总额：包括应交增值税、应交产品销售税金及附加、应交所得税和其他税收等。
3．资源保护指标和环境治理指标
可以通过调查专项工程植被覆盖率、水土流失率、废弃废水排放量、PM2.5指标来考核当地政府在专项资金中用于治理环境污染中的绩效。参考文献：
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